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第四节 对跨国投资所得的征税
杨慧芳

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【关键词】跨国投资所得;税收分享原则
【正文】

  一、各国对跨国投资所得征税的特点

  从各国税法来看,对投资所得的征税往往不同于对营业所得的征税。这是投资所得的特点所决定的。如前所述,投资所得具有消极与被动的性质,是投资者通过向企业投资入股、购买股票或债券、提供贷款、出租设备、转让工业产权或专用技术的使用权等方式取得的收益。投资所得的支付者往往有固定的营业场所,而所得的取得者(即所得的受益人)则比较分散。在跨国投资的情况下,这种分散性表现得更为突出。例如,一股份有限公司的股东可能分布在许多国家,由于股票的转让,又会产生股东的变化,进而导致股东分布的不确定性。

  从来源地国的角度来看,非居民纳税人投资所得的取得可以概括为三种情况:一是未在来源地国设场,即未在来源地国设立常设机构或固定基地的情况下取得;二是虽然在来源地国设有常设机构或固定基地,但取得的投资所得按实际联系原则并不归属于该常设机构或固定基地;三是在来源地国设有常设机构或固定基地,取得的投资所得按实际联系原则可归属于该常设机构或固定基地。对于第三种情况,如前所述,国际上的普遍做法是将这部分投资所得并入该常设机构或固定基地的营业所得或劳务所得中,在扣除有关成本费用后,统一计征企业所得税或个人所得税。但在前两种情况下,如向对营业所得和劳务所得征税那样,要求所得的取得者直接申报纳税和按照通常的规则计算应纳税所得额,既不便于税收行政管理,也存在实际执行中的困难,并极易导致逃避税收行为的发生。因此,各国通常采取以投资所得全额按较低比例税率计税,并采用源泉扣缴的征收方式。之所以以所得的全额作为应纳税所得额,一个重要原因在于避免考虑投资所得所含成本费用的计算问题。众所周知,投资所得成本费用的计算十分复杂,在许多情况下,作为投资者以外的人(包括被投资企业和税务机关)往往无从把握。不过,也正是由于对投资所得按全额征税,不扣除任何成本费用,各国对投资所得征税的税率往往较对营业所得征税的税率为低。从各国的税收实践来看,从5%至35%不等,大多为10%至20%。源泉扣缴是指以所得取得者为纳税义务人,以所得支付者为扣缴义务人,扣缴义务人应在每次支付有关所得款项时代为扣缴所得取得者应纳的税款。由于以这种源泉扣缴的方式征收的所得税具有估定预征的性质,故又被称为预提所得税(Withholding Income Tax),简称预提税。按照这种方式征税时,来源地国税款的征收以及非居民纳税人纳税义务的履行,都要通过扣缴义务人这一中间环节。

  二、协调对跨国投资所得征税的基本原则——税收分享原则

  在没有签订税收协定的情况下,对于一笔跨国投资所得,投资者的居住国和非居住国都可行使征税权。在对跨国投资所得的征税问题上,发达国家与发展中国家之间的矛盾十分尖锐。发达国家因大多处于居住国地位,强调的是如果没有投资、贷款和转让使用权,就不会产生股息、利息和特许权使用费,故对投资所得应仅由投资者的居住国征税。而发展中国家因多处于非居住国(即来源地国)地位,主张投资所得来源于被投资者、债务人和特许权受让者的支付,没有支付,就谈不上什么所得。因此,只有来源地国才应享有对投资所得的征税权。如果居住国与非居住国各持己见,必然会发生税收管辖权的重叠行使,引起国际重复征税。

  客观地讲,无论是纳税人的居住国还是所得的来源地国,都不应要求独占对跨国投资所得的征税权。作为投资所得的来源地国,由于有关的资金、财产或技术在其境内得到实际运用,所得的实现与在来源地国进行的经济活动密切相关,因此,来源地国有充分的理由对非居民来源于其境内的各项投资所得行使属地征税权。对于纳税人的居住国一方而言,虽然产生投资所得的资金、财产或技术并未在本国境内实际运用,但毕竟有关资金的筹集、财产的购置和技术的开发研究在很大程度上是在本国境内进行的,并且,这些投资的成本费用往往已在本国得到了摊销,所以,也应保证纳税人的居住国对其居民来自境外的投资所得享受适当的税收利益。正因如此,比较可行且容易被接受的做法是承认居住国和来源地国对于投资所得都有征税权。

  在此方面,联合国范本和经合范本都建议按照税收分享原则划分投资者居住国与来源地国的征税权。所谓“税收分享原则”,是指对于跨国投资所得,所得受益人的居住国与所得来源地国均可行使征税权。在所得受益人为其居民的国家方面,要承认所得来源地国拥有优先征税权;在所得来源地国方面,要接受协定对行使来源地税收管辖权所定的条件限制。这里的条件限制是指协定中对所得来源地国征税规定的最高额度,即限制税率,这是非常必要的。因为只有这样,才能保证居住国能够分享到一定的税收利益。

  两个范本关于对跨国投资所得征税的税收分享原则,具体体现在第10条(股息)、第11条(利息)和第12条(特许权使用费)中。

  关于跨国股息所得,经合范本规定,缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息,可以在缔约国另一方征税。然而,这些股息也可以在支付股息公司为其居民的缔约国,按照该国法律征税。但是,如果收款人(the Recipient)是股息受益所有人(the Beneficial Owner),则所征的税款:如果受益所有人是直接持有支付股息公司至少25%(联合国范本的规定是10%)资本的公司(不是合伙企业),不应超过股息总额的5%;在其他情况下,不应超过股息总额的15%。联合国范本的规定大体与经合范本相同,但对股息支付者居住国应按什么税率征税未予明确,而是留待缔约国双方通过谈判确定。

  关于跨国利息所得,经合范本规定,发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的利息,可以在来源地国征税。然而,这些利息也可以在其发生的缔约国,按照该国法律征税。但是,如果收款人是受益所有人,所征税款不应超过股息总额的10%。不过,就此比例,联合国范本仍然没有明确限定。

  关于跨国特许权使用费所得,两个范本的差异较大。经合范本规定,发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费,如果该居民是特许权使用费的受益所有人,应仅在另一国征税。然而,联合国范本还进一步规定,这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国,按照该国法律征税。但是,如果收款人是特许权使用费收益所有人,所征税款不应超过特许权使用费总额的百分数通过双边谈判确定。由此可见,在对跨国特许权使用费所得征税问题上,经合范本是将征税权划归受益所有人的居住国,并未实行税收分享原则。而联合国范本采纳的依然是税收分享原则。

  概括而言,除经合范本对特许权使用费的特别规定外,两个范本都主张,跨国股息、利息和特许权使用费受益人的居住国一方可以根据居民税收管辖权,对其居民来源于缔约国对方境内的各项投资所得进行征税;支付股息公司的所在国、利息和特许权使用费的发生地国也可以依照来源地税收管辖权,对非居民来源于本国境内的股息、利息和特许权使用费行使征税权。两个范本对来源地国的征税都有限制税率的规定,对这一限制税率,经合范本给予了明确规定,联合国范本则是建议谈判的双方国家协商确定。应予说明的是,两个范本中关于股息“也可以在支付股息公司为其居民的缔约国,按照该国法律征税”、以及股息和特许权使用费“也可以在其发生的缔约国,按照该国法律征税”的规定,其含义是遵从来源地国国内法的规定,即来源地国可以根据本国国内税法的规定,决定是否征收预提税;也就是并不要求另一国必须征税。有些国家并非对各项投资所得都征收预提税。如德国、瑞典、奥地利等国只对股息和特许权使用费征收预提税,对利息不征预提税;荷兰、丹麦、挪威等国则是只对股息征收预提税,对利息和特许权使用费不征预提税;而澳大利亚、瑞士只对股息、利息征收预提税,对特许权使用费不予征收预提税。因此,如果来源地国税法规定对投资所得不征税,或是对某项投资所得不征税,则并不因签订了税收协定,而必须依照上述条款进行征税,仍可以适用其国内税法的规定。[1]

  三、税收分享原则实施的关键——对来源地国征税的限定

  由于两个范本的倡导,在对跨国投资所得的征税方面,税收分享原则已在各国签订的国际税收协定中得到了普遍的采纳。

  不过也应看到,仅明确来源地国与居住国都有权对跨国投资所得征税,尚不能圆满解决双方征税权的冲突。在各国所得税法中,对股息、利息和特许权使用费的界定并不一致,就其来源地的认定也存在不同主张。由于来源地国一方处于对跨国投资所得具有优先课税的实际地位,如不对其源泉征税权加以明确限定,就很难保证税收分享原则能够切实起到协调来源地国与居住国税收管辖关系的作用。也就是说,要真正实施税收分享原则,还必须进一步对来源地国的征税权加以明确限定。联合国范本和经合范本在此方面都有较为详细的规定,这些规定对国家间签订税收协定有重要 ...更多

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【注释】
  [1]王选汇:《避免国际双重征税协定简论》,中国财政经济出版社1987年版,第69页。 
  [2]参见李金龙主编:《税收案例评析》,山东大学出版社2000年版,第138页。 
 
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