在国际税法上，跨国劳务所得是指作为一国居民的个人因从事跨国的劳务活动所取得的来源于居住国境外的所得。如前所述，在对跨国劳务所得来源地的判定上，主要存在着劳务提供地和劳务所得支付地两种标准。就劳务提供地而言，独立的个人劳务所得与非独立的个人劳务所得又有所不同。对于一项跨国劳务所得，不仅劳务提供者的居住国要予以征税，主张劳务所得来源于本国境内的国家也要行使税收管辖权。由此导致的税收管辖权冲突，仅仅依靠某一个国家难以妥善处理，需要国家之间的税收协调。在联合国范本和经合范本这两个范本中，均有近1/3的条款与划分缔约国双方各自对劳务所得的征税权有关。从国家间签订的税收协定来看，通常是就独立的个人劳务所得与非独立的个人劳务所得的征税问题分别制订规则，而后，再就一些特殊的个人劳务所得做出专门规定。本节也将从三个方面探讨对跨国劳务所得的征税问题。

　　一、对独立个人劳务所得的征税

　　独立个人劳务（Independent Personal Services）是指个人由于从事专业性或其它独立性活动（professional services or other activities of an independent character)而取得的所得。在我国个人所得税法上，与独立个人劳务所得相近的概念是劳务报酬所得和稿酬所得。

　　在对独立个人劳务所得的征税方面，一条普通遵行的原则是固定基地原则（the Principle of a Fixed Base）。该原则是经合范本建议采用的原则。经合范本第14条第1款规定，缔约国一方居民由于专业性劳务或其它独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税。但在缔约国另一方设有经常为从事上述活动目的的固定基地的除外。对于上述固定基地，缔约国另一方可以对仅属于该固定基地的所得征税。亦即根据固定基地原则，一国对非居民独立个人劳务所得的征税，是以其在本国境内设有固定基地（fixed base）为前提，并以可归属于该固定基地的所得为限。这里的固定基地，是指类似于医生的诊所、律师或会计师的事务所这样的个人用于从事独立个人劳务的固定场所或设施。固定基地这一概念接近于常设机构，只不过固定基地是个人从事独立劳务活动的场所，而常设机构是企业进行经营活动的场所。根据经合范本的规定，在对跨国的独立个人劳务所得的征税中，固定基地原则的作用也类似于对跨国营业所得征税中的常设机构原则。即将来源地国对跨国独立个人劳务所得的征税范围，限定在可归属于该固定基地（is attributable to that fixed base）的所得。即非居民纳税人通过设在其境内的固定基地从事劳务活动所取得的那部分所得，以及与该固定基地存在实际联系的其它所得。在确定固定基地的应税所得时，同样应遵循独立企业原则予以核定，对于固定基地发生的与该固定基地的业务活动有关的费用支出也应允许扣除。经合范本所建议的固定基地原则，已在许多国际税收协定中得以采用。

　　然而，发展中国家认为，仅依固定基地原则划定居住国与来源地国对跨国独立个人劳务所得的征税权，会过多地限制所得来源地国一方的税收管辖范围，不合理地影响其税收权益。因为来源地国只有当非居民纳税人在本国设有固定基地的情况下才能征税，并且只能对属于该固定基地的所得征税。发展中国家提出，仅依固定基地原则是不可取的，理应扩大所得来源地国可予征税的范围。在后来公布的联合国范本中，发展中国家的立场得到了反映。该范本第14条在采用固定基地原则的基础上，进一步放宽了对来源地国征税的限制。根据该条规定，即使非居民纳税人未在来源地国境内设有固定基地，但只要具备下列两个条件之一，来源地国仍有权对非居民纳税人的独立个人劳务所得进行征税。

　　这两个条件是：其一，非居民纳税人在有关会计年度内在来源地国境内停留累计等于或超过183天（以下简称“停留时间规则”）。其二，非居民的个人劳务所得是由本国居民支付的，或是由设在本国的常设机构或固定基地所负担的（is borne），并且其金额在某一会计年度内超过一定的数额[1] （以下简称“支付或负担规则”）。这里的“由设在本国的常设机构或固定基地所负担”，是指常设机构或固定基地支付给非居民纳税人的独立劳务所得，可以作为该常设机构或固定基地的一项费用支出予以扣除。[2] 可见，根据联合国范本的规定，来源地国在三种情况下可以对非居民纳税人的独立个人劳务所得进行征税。显然，联合国范本更多地照顾到来源地一方的税收权益，因此，发展中国家在对外谈签税收协定时一般都坚持采纳联合国范本的有关规定。不过，从一些已签订的国际税收协定来看，同时限定上述三个条件的不多，一般是采用固定基地原则和停留时间规则这两个条件。至于支付或负担规则，虽然具有合理性，但执行起来较为困难，采用的不多。

　　在税收协定实践中，也有限定金额征税的，如南朝鲜与日本的税收协定就规定，非居民的报酬在一个会计年度中超过3000美元的，来源地国可以征税。在我国对外所签的税收协定中，大多也是采纳固定基地原则与停留时间规则。但在采用停留时间这一条件时，对183天的计算有不同的处理。有些协定限于一个会计年度，如中英协定，会计年度在英国和中国是不同的，英国个人所得税上的会计年度是从4月6日至次年4月5日，我国通常采用历年制，但也允许采用满12个月的会计年度。有些协定则规定限于一个历年（即公历1月1日至12月31日），不能跨年度计算，如我国与美国、法国、日本等国所签的税收协定。这样一来，在非居民纳税人跨年度停留的情形下，必须分别计算在各个公历年度内停留的时间是否达到或超过183天。如一非居民纳税人在各公历年度停留均不满183天，即使其跨年度累计达到或超过183天，也不符合停留规则。还有些协定规定可以任何12个月计算，即不仅可以跨年度，而且可以从任何时间开始起算，并可移动计算。例如，某自然人系甲国居民，因在乙国提供独立劳务，时常往返于甲、乙两国之间。如其在乙国的停留，从5月15日开始的12个月中未达到183天，但从6月15日开始的12个月中却达到了183天，则乙国有权对其从6月15 日起提供劳务的所得予以征税。在同少数国家所签的税收协定中，也兼采了支付或负担规则。我国与马来西亚所签的协定中规定，缔约国一方居民在缔约国另一方取得的劳务报酬，如在一个历年中超过4000美元，或等值的马来西亚林基特或等值的中国人民币，即使其在该历年中在该缔约国另一方停留连续或累计少于183天，该缔约国另一方仍可予以征税。

　　需要指出的是，虽然来源地国可以对非居民的独立个人劳务所得进行征税，但这种征税权并不具有独占性，来源地国享有的只是优先课税权。在来源地国业已征税的情况下，居住国一方仍有权凭借居民税收管辖权进行征税，但应承担税收协定规定的避免双重征税的义务。

　　二、对非独立个人劳务所得的征税

　　非独立个人劳务（Dependent Personal Services）所得是指受雇于他人从事劳务活动而取得的报酬。在我国个人所得税法上，与之类似的概念是工资、薪金所得。

　　在对非独立个人劳务所得的征税方面，联合国范本与经合范本有着相同的规定。两个范本均在第15条第1款规定：“缔约国一方的居民由于受雇取得的薪金、工资和其他类似的报酬，除了受雇于缔约国另一方的以外，应仅在该国纳税。如果受雇于缔约国另一方取得的该项报酬，可以在另一国征税。”第15条第2款又规定，在下列情况下，应仅在首先提及的国家征税：收款人在有关会计年度中在缔约国另一方停留累计不超过183天，同时该项报酬是由并非缔约国另一方居民的雇主支付的或代表雇主支付的，并且该项报酬不是由雇主设在另一国的常设机构或固定基地所负担。

　　从两个范本的规定可以看出，对个人因受雇而取得的报酬通常是由其居住国征税。但如缔约国一方的居民受雇于缔约国另一方，即在非居住国提供劳务的情况下，缔约国另一方也可以征税。不过，当该居民在一个会计年度内在缔约国另一方的停留不超过183天，且其报酬不是为缔约国另一方的居民的雇主或代表该雇主支付，也不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担的情形下，应仅由缔约国一方（即该居民的居住国）征税，缔约国另一方（即来源地国）不得征税。也就是说，在此种情形下，缔约国一方享有独占的征税权，即使缔约国另一方根据本国税法认为此笔劳务所得来源于本国。当然，在未同时符合上述条件的情况下，缔约国另一方享有征税权。例如，只要缔约国一方居民在缔约国另一方的停留达183天，则无论其报酬是否由缔约国另一方的雇主支付或是否由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担，缔约国另一方都有权征税。在这种情况下，缔约国一方居民在缔约国另一方提供的劳务不再是临时的、短暂的，其由此获得的劳务报酬与劳务的提供地，即缔约国另一方存在密切的经济联系。因此，要求缔约国另一方继续放弃征税权、仍由缔约国一方独占行使征税权，显然有失公平。又如，在缔约国一方居民的报酬是由缔约国另一方居民支付或由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担的情况下，即使该居民在缔约国另一方的停留未达到183天，缔约国另一方也可行使税收管辖权。这是因为缔约国另一方在计算雇主、常设机构或固定基地的应税所得时，通常允许其将所支付的劳务报酬（包括向非居民支付的劳务报酬）作为费用予以扣除。在这种情况下，继续限制缔约国另一方的征税权，必然对其税收权益产生不合理影响。所以，从各国所签的税收协定来看，一般都规定只要非居民纳税人在缔约国另一方的停留达到183天，或其所得由作为雇主的缔约国另一方居民 ...更多