在国际税法上，跨国营业所得（又称跨国营业利润）是指作为一国居民的纳税人在居住国境外所取得的营业所得。对跨国营业所得的征税，在没有签订税收协定的情况下，作为取得者为其居民的国家和营业利润来源地的国家都拥有征税权。为了协调由此导致的税收管辖权冲突，各国在签订国际税收协定时，通常都采用联合国范本和经合范本所建议的“常设机构原则”（the Principle of Permanent Establishment )，并据以对非居民的营业所得进行税收管辖。

　　一、对跨国营业所得征税的基本原则——常设机构原则

　　联合国范本和经合范本均在各自的第7条第1款规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，……”

　　根据上述规定，作为缔约国中的居住国一方，对其居民取得的营业利润原则上拥有无限的征税权，无论其居民取得的营业利润来源于境内或境外。但是，在缔约国一方企业在缔约国另一方境内设有常设机构进行营业活动的情形下，对于其通过该常设机构的活动取得的那部分营业利润，常设机构所在地的缔约国另一方则有优先征税权。

　　例如，一家英国居民公司根据合同向我国一家公司销售一批货物，该合同的签订地是英国伦敦。如该英国公司在我国设有常设机构，且这批货物是通过该常设机构销售的，那么按照常设机构原则，我国享有对这批货物销售利润的征税权。但是，如果这家英国公司在我国没有设立常设机构，或者虽然设有常设机构但这笔货物的销售并未通过该常设机构进行，而是由英国居民公司直接将货物出售给我国的公司，则我国就不能对这笔营业利润征税。即使我国按照国内税法规定，认为这笔营业利润来源于我国境内，也不能行使征税权。对该英国居民公司取得的这笔营业利润，英国拥有独占征税权。

　　由此可见，常设机构原则将非居住国对跨国营业所得的征税权限制在非居民纳税人在本国设有常设机构、且通过该常设机构的活动获得利润的条件之下。这是对来源地税收管辖权的一个重要的限制。但同时也应注意到，非居住国对非居民纳税人通过在本国境内设立的常设机构活动获得的利润享有优先征税权。虽然常设机构原则并未排除非居民居住国一方的征税权，也就是说，居住国仍可依据居民税收管辖权进行征税，但是，由于常设机构所在国、即非居住国享有的征税权优先，居住国通常要承担避免因居住国和非居住国的征税而造成的双重征税的义务。

　　总的来看，在避免缔约国间因对跨国营业所得的征税而产生的税收管辖权冲突方面，常设机构原则具有重要意义。但在具体贯彻和实施这一原则的过程中，还需要解决以下问题：首先，什么是常设机构？在哪些情形之下可以认定缔约国一方居民在缔约国另一方境内的营业活动构成常设机构？其次，如何确定通过常设机构的活动取得的利润范围？最后，对常设机构的利润应如何进行核算？下面就分别说明国际税法上关于上述问题的处理规则。

　　二、常设机构的概念与范围

　　“常设机构”这一概念源于一些欧洲国家的国内税法。如芬兰和瑞士的税法中就以“常设机构”一词划分本国对非居民纳税人从事经济活动所产生的营业所得征税的界线，即凡非居民纳税人在本国的经营活动构成常设机构的，可将经由该常设机构活动产生的营业所得归属常设机构并进行征税。1963年，经合组织在其拟订的OECD范本中正式使用了“常设机构”这一概念，以此作为划分营业利润来源地的标准，[1] 并明确来源地税收管辖权的征税界线。联合国也在其后颁布的协定范本中使用了“常设机构”概念。由于各国签订税收协定时往往参照这两个范本，使得“常设机构”这一概念得以广泛采用。

　　在国际税法中，特别是在国际税收协定中，常设机构是一个非常重要的概念。它直接关系到非居住国能否认定非居民纳税人的营业所得来源于本国并据以征税，直接涉及到缔约国双方的税收利益。常设机构这一概念的范围规定得较宽，将扩大非居住国一方对跨国营业所得的征税范围；反之，则会缩小其征税的范围。正因如此，这一问题在双边税收协定的谈判中历来都是缔约双方争论的焦点。总的来看，发展中国家一般主张扩大常设机构的范围，以便能把非居民纳税人更多的营业活动纳入常设机构，获得更多的税收利益；而发达国家则极力主张从严限定常设机构的范围，以保护居住国的税收利益。他们的不同主张在联合国范本和经合范本中都得到了充分的体现。

　　根据经合范本和联合国范本关于常设机构的定义，缔约国一方居民在缔约国另一方境内从事营业活动，可能基于某种物的因素或人的因素构成常设机构的存在。这里物的因素是指在缔约国另一方有进行经营活动的固定的营业场所，而人的因素则是指在缔约国另一方有营业代理人的活动。

　　（一）构成常设机构的固定营业场所

　　按照经合范本和联合国范本第5条第1款的定义，“常设机构”一语首先“是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。从这一定义可以看出，构成常设机构的营业场所（或称“场所型常设机构”）必须同时具备以下三个条件：

　　1．存在一个受有关企业支配的营业场所。对这种营业场所没有任何规模与形式的限制，只要能够用于企业的经营活动目的即可，既可以是房屋、场所，也可以是机器设备或设施等。所谓受企业支配，并不意味着企业要对该营业场所拥有所有权，也就是说该营业场所可以是企业自有的，也可以是企业向他人租用的，甚至可以是不存在租赁关系的情况下企业占用的一个摊位。只要对这一营业场所，有关企业在进行经营活动的这段时间拥有控制权即可。相反，企业对某一营业场所拥有所有权这一事实，并不必然意味着该营业场所构成该企业的常设机构。例如，缔约国一方企业将其拥有所有权的位于缔约国另一方境内的某座厂房出租给其他企业使用。在这种情况下，并不能认为该厂房是该缔约国一方企业在缔约国另一方境内设立的常设机构，因为出租的厂房正处于承租人的支配指挥之下，并服务于承租人的营业活动目的。[2] 如果该厂房的承租人系第三国居民，倒有可能构成该第三国居民在缔约国另一方境内的常设机构。

　　2．该营业场所是固定的。所谓“固定”，首先是指这一营业场所具有确定的地理位置。在一国境内，非居民没有确定地点的经营活动通常不构成常设机构。但在确定的地点进行的营业活动如有暂时的间断或停顿，也不影响其常设机构的存在。“固定”也指这一营业场所具有一定的永久性。构成常设机构的营业场所应具有长期经营的性质，那些出于短暂的、临时的和偶然的经营活动需要而设置的营业场所不构成常设机构。

　　3．该营业场所必须是有关企业进行营业活动的场所。也就是说，该固定营业场所要服务于有关企业的经营活动，而不是仅仅从属于其经营活动。如企业在该营业场所进行的活动仅限于某种准备性或辅助性活动，且这种活动在企业实现利润的过程中所起作用甚微，则一般不构成常设机构。例如，那些专用于储存或陈列商品的场所，或收集资料、进行市场调研的场所就不构成常设机构。

　　经合范本和联合国范本在对常设机构进行上述概括性规定之后，为使这一概念具体化，又都在第5条第2款对常设机构作出列举性解释。该款指出，“常设机构”一语特别包括：管理场所（place of management）；分支机构（branch）；办事处（office）；工厂（factory）；车间（作业场所）（workshop）；矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所（mine，oil，gas well，quarry or an other place of extraction of natural resources）。应注意的是，第2款的上述规定是列举而不是限定。也就是说，并非只有范本中列举的这几种营业场所才构成常设机构，不在列举之内的营业场所就不是常设机构。所谓“特别包括”，其意思很明确，是仅从几个重点方面列举属于常设机构的场所，并不影响对其他机构场所（如种植园、养殖场等）按照概括性的定义判断为常设机构。相反，对一些使用范本中所列举的“办事处”、“分支机构”等名称的营业场所，也并不能一概认定为常设机构，而应视其是否符合范本第5条第1款所规定的三个条件，来决定其是否真正构成范本意义上的常设机构。上述列举中的“管理场所”，是指代表企业负有部分管理职能的办事处和事务所等管理场所，不同于居民公司认定中的总机构和管理机构。因为以企业总机构或实际管理机构为标准所确定的居民公司，其本身就负有无限纳税义务，不存在限制所得来源地的征税范围问题。另外，上述列举中所说的“矿场、油井或气井、采石场或者开采自然资源的场所”，是指经过投资，拥有开采经营权，从事生产经营的场所，不包括为上述矿藏的勘探开发承包作业。对承包工程作业，一般是以其持续日期的长短来判断构成常设机构与否。但这并不妨碍按照缔约国的意愿作出一些特别规定。如我国与英国签订的避免双重征税协定就明确“勘探或开发自然资源所使用的装置或设施”构成常设机构。这里所说的装置或设备（如钻井船、打井机械设备），是指承包商直接使用于所承包的工程作业中的装置或设备，既可以是承包商自有的，也可以是其从租赁公司租来的。但租赁公司将装置或设备出租给承包商使用，即便该租赁公司拥有这些装置或设备的所有权，也不能仅此就视为该租赁公司设有常设机构，而应视为一般的租赁贸易。

　　尽管两个范本对常设机构这一概念既有概括性规定又有列举性解释，但由于跨国经营活动的多样性和复杂性，在国际税收实践中还会遇到一些难以确定的问题。对这些问题在两个范本中或存在分歧或缺乏明确具体的规定，在各国具体签订的税收协定中也有不同的规定。

　　例如，关于建筑安装工程构成常设机构的认定问题。从事建筑安装工程有进行作业活动的场所，不过，这种作业活动场所不像设立分支机构那样具有固定性和永久性，而是要随着工程的进展不断变动，竣工移交或作业完毕后即撤离，因此，很难用固定场所判定其为常设机构。但是，从事建筑安装工程显然属于营业性质的活动，故联合国范本和经合范本都在第5条第3款规定，持续达一定时间的建筑安装工程可以构成常设机构，但两范本对持续时间有不同的要求。按照经合范本，这类工程活动持续12个月以上始构成常设机构；而联合国范本则规定，持续6个月以上即可确认常设机构的存在，并且，联合国范本中还包括装配工程。持续时间的计算，一般是从承包商在工程所在地国一方开始其工作（包括建立筹备处等任何准备工作）之日起算，直到工程作业全部完工或被永久性地放弃为止。中途因故停止作业的时间，仍应计算在工程的持续时间以内。从各国签订的税收协定来看，就此问题规定的时间标准也不一致，短的仅有3个月，长的却达到24个月。由此可见，期限的长短可由缔约双方国家具体商定，并无一定之规。我国在对外签订税收协定时，一般主张采用6个月的时间标准，但在个别协定中也有一些例外。如我国与美国、挪威的双边税收协定都确定为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只，以使用3个月以上的为设有常设机构；我国与奥地利、以色列、罗马尼亚等国的协定中规定了持续12个月以上的时间标准；与俄罗斯、白俄罗斯等国的协定中适用的是18个月以上的标准；而与阿拉伯联合酋长国的协定中则采用了24个月以上的标准。

　　此外，还有两个与工程作业相关的问题。一是为工程作业项目提供劳务是否限定条件列为常设机构问题。这里所说的劳务，是指对工程项目进行提供指导、协助和咨询等技术服务性的劳务。对这种性质的活动，联合国范本提出，可将在任何12个月中连续或累计为期6个月以上的列为常设机构。经合范本对此未作明确规定，这实际上意味着将这类跨国劳务活动视作一般的营业活动。因此，只有当企业通过在非居住国的某种固定营业场所提供这种劳务的情形下方可构成常设机构；若企业仅仅是派遣雇员到非居住国提供这种劳务，则不存在构成常设机构的可能。我国在对外所签的税收协定中原则上采用联合国范本的条文，即规定缔约国一方企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国另一方为同一或相关联的项目提供劳务可以构成常设机构，但以在任何12个月中连续或累计超过6个月以上的为限。二是与工程作业有关的监督管理活动是否可以作为常设机构存在的问题。经合范本未加以明确，而联合国范本则明确规定应包括在建筑安装工程活动范围内，条件是这种监督管理活动持续时间应超过6个月。我国对外签订的税收协定中一般都明确包括与工程有关的监督管理活动。

　　又如，对准备性或辅助性活动的场所不列为常设机构的问题。各国为了便利国际经济交往的发展，在国际税收协定中通常把为企业的营业进行准备性或辅助性活动的场所排除在常设机构之外。联合国范本和经合范本均在第5条第4款中列举了若干不应视为常设机构的情形，相同的如专为储存、陈列本企业货物或商品的目的而使用的场所；专为储存、陈列的目的而保存本企业货物或商品的库存；专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；专为本企业采购货物或商品或者收集情报而设有的营业固定场所；以及专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的而设有的固定营业场所。两个范本之所以将上述场所排除在常设机构以外，其原因在于：尽管这些场所是企业营业的固定场所，但其活动在企业实现利润的过程中所起的作用微乎其微，很难确定其所实现的盈利份额。将这些场所列为常设机构的例外，就可避免所在国对这类场所确定利润数额征税的困难。由于常设机构例外范围的宽窄直接关系到所得来源地国的利益，因此，就此问题易产生争议。仅从两个范本来看，各自提出的范围就存在不小的差异。经合范本提出，专为交付本企业的货物或商品的目的而使用的设施或保有的库存，不应列为常设机构，并将综合各种准备性或辅助性活动目的而设立的固定营业场所也排除在常设机构范围之外。联合国范本对于专为交付货物或商品所使用的库存是否构成常设机构未予明确，而是留待缔约国双方自行商定；而且，对综合各种准备性或辅助性活动目的而设立的固定营业场所，也没有提出可以不列为常设机构。在我国对外签订的税收协定中，就此问题的规定有的是按照联合国范本，有的则是参照经合范本。

　　由于“准备性或辅助性”是一个较为抽象的概念，在税收协定实践中容易引起争议。依照联合国范本和经合范本的有关注释，在判断通过某一场所进行的活动是否仅为准备或辅助性质时，应注意考察以下方面：首先，通过这一场所进行活动的服务对象必须是本企业。如果这一场所既为本企业储存货物，又为其他企业储存货物；或既为本企业收集情报，又为其他企业收集情报，则该场所的活动就不能视为准备性的或辅助性的。其次，通过这一场所进行的活动属于企业本身主要的或重要的内容。如果既为本企业采购货物，又为本企业交付货物，那么通过该场所进行的活动就不具有准备或辅助性质。又如，那种通过固定营业场所，专为本企业销售的机械设备进行保养、提供零配件或维修的活动，也不属于准备性或辅助性的范围，因为这些售后服务本身就构成了企业经营活动的重要组成部分。最后，企业赋予该场所的职责必须是事务性的服务。如果该场所对本企业的分支机构或若干业务项目负有监督管理职责，则其活动不是单纯的辅助活动，对这样的场所应列为常设机构。[3]

　　（二）构成常设机构的营业代理人活动

　　依照联合国范本和经合范本，常设机构既可因上述固定的营业场所这种物的因素而构成，也可因营业代理人这种人的因素而存在。也就是说，尽管缔约国一方企业在缔约国另一方境内并未通过某个固定的营业场所从事经营活动，但如果它在缔约国另一方境内通过营业代理人开展业务，仍有可能构成常设机构的存在。为了与上述通过固定营业场所进行经营所构成的常设机构（即场所型常设机构）相区别，人们又把这种常设机构称为“代理型常设机构”。

　　根据两个范本的规定，营业代理人又可分为独立地位的代理人与非独立地位的代理人。非独立地位的代理人（a dependent agent），指在法律上或经济上依附于其所代理企业的代理人，尤其指作为被代理企业的雇员。非独立地位代理人的代理行为，大体上相当于大陆法系国家民法意义上的直接代理，他们在代理权限范围内，以被代理人的名义进行民事法律行为，其效力直接及于被代理人。而独立地位的代理人（an independent agent）则指在法律上和经济上独立于其所代理企业的代理人。独立地位代理人的代理行为与大陆法系国家民法意义上的间接代理比较接近，他们是以自己的名义、为被代理人的利益进行民事法律行为，日后将其 ...更多