一、国际税法的产生

　　（一）国际税法产生的前提

　　国际税法既是一个法律范畴，也是一个历史范畴。国际税法的产生与国际税收的产生是同一个过程的两个方面，国际税法是规范国际税收之法，国际税收的产生必以国际税法的产生为表现形式，而国际税法的产生在逻辑上是以国际税收的产生为前提的。因此，我们这里所探讨的国际税法的产生，同时也就是国际税收的产生。税收是与国家相伴而生的，国家产生之时也就是税收产生之际，但国际税收和国际税法并不是与国家相伴而生的。国际税收与国际税法是随着人类历史的发展，在具备了一定的经济前提、政治前提和法律前提的条件下逐渐形成和发展起来的。

　　1．国际税法产生的经济前提。马克思主义认为：“政治、法律、哲学、宗教、文学、艺术等的发展是以经济发展为基础的。”[1] “‘法发展’的进程大部分只在于首先设法消除那些由于将经济关系直接翻译为法律原则而产生的矛盾，建立和谐的法体系，然后是经济进一步发展的影响和强制力又经常摧毁旧的法律体系，并开辟出新的法律部门。”[2] 国际税法作为一个新兴的法律部门，其产生与发展的根本原因也在于社会经济的发展。探寻国际税法产生的原因与前提也必须首先从经济方面入手。

　　由于国际税法调整的是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。因此，只有涉外纳税人和跨国纳税人出现才有可能导致国际税收与国际税法的产生。而涉外纳税人和跨国纳税人的出现则是因为其有了跨国的经济活动以及跨国所得和财产，因此，收入[3] 的国际化以及经济活动的国际化是国际税收和国际税法产生的经济前提。收入的国际化是国际税收以及国际税法产生的直接经济前提，或者说是表面经济前提，因为，涉外收入和国际收入是国际税收的主要征税对象，[4] 没有税收的国际化当然也就不可能有国际税收与国际税法的存在。而经济活动国际化则是国际税收产生的间接经济前提，或者说是根本经济前提，因为收入来源于经济活动，没有经济活动的国际化当然也就不可能有收入的国际化。

　　收入的国际化与经济活动的国际化这一条件[5] 在人类社会发展的历史长河中只有在资本主义社会才具备。在奴隶社会和封建社会，农业是最主要的生产部门，农民是最主要的物质财富创造者，粮食等农业收获物是最主要的收入，这一客观经济基础决定了在前资本主义社会中必然以农业劳动者的农业收获物作为征收对象，也就是以农业税为主的直接税。农业税的计税依据一般为土地的数量、农业劳动者的人口数或户数，而土地本身是不具有流动性的，以土地为生的农业劳动者也基本上不具有流动性，特别是不具有跨越国境的流动性，[6] 在这种社会中，是不可能出现收入的国际化与经济活动的国际化的。[7] 因此，也就不可能产生国际税收和国际税法。进入资本主义社会，商品经济得到了迅速发展，商品流通的范围由国内市场拓展到国际市场，由此推动了经济活动的国际化与收入的国际化。

　　2．国际税法产生的政治前提。经济活动的国际化以及收入的国际化仅仅为国际税收和国际税法的产生创造了经济前提，但仅仅具备这种经济前提并不一定会产生国际税收和国际税法。因为，税收在本质上是一国政府凭借政治权力，对其管辖范围内的主体所进行的一种强制性的课征。税收存在的基本条件是国家的存在和私有财产的存在。[8] 国际税收是国家对具有国际性或涉外性的收入行使税收管辖权的结果，国际税法则是对国家的税收管辖权冲突予以协调的产物。而税收管辖权是一国主权在税收领域的体现。因此，国际税收与国际税法产生的政治前提就是大量主权国家的形成。

　　资本主义的发展导致了经济活动的国际化和收入的国际化，但资本主义的发展同时也导致了大量亚非拉国家主权的丧失，在世界上绝大多数国家不享有主权或仅仅享有不完全主权的政治背景下，是不可能产生大量国际税收关系的，所存在的一些国际税收与国际税法的萌芽也仅仅存在于个别资本主义国家之间。国际税法得以在全世界范围内产生并发展成为一个独立的法律部门，还有赖于广大殖民地国家的独立。而广大亚非拉国家的独立是在第二次世界大战之后逐渐实现的。随着广大亚非拉国家取得国家主权，随着经济活动国际化和收入国际化的发展，随着各国相继行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，国与国之间在税收管辖权问题上的矛盾与冲突也越来越尖锐，而在国家主权平等原则支配下的国际政治环境中，解决国与国之间税收管辖权矛盾与冲突的主要方法就只能是各国自己制定的涉外税法以及各主权国家间签订的国际税收协定。随着各国涉外税法的广泛制定和大量国际税收协定的签订，国际税法也就在“二战”后逐渐发展并形成为一个相对独立的法律部门。

　　3．国际税法产生的法律前提。经济活动的国际化、收入的国际化以及大量主权国家的建立为国际税收和国际税法的产生奠定了经济基础与政治基础，此外，国际税收和国际税法的产生还需要具备一个关键的制度性或法律性前提——所得税（或直接税）制度在各国的广泛建立。[9]

　　根据纳税人所负担的税收能否转嫁，一般把税收分为直接税和间接税。直接税是税收负担可以转嫁的税收，间接税是税收负担不能转嫁的税收。人类社会自产生税收到今天，大体上经历了古代直接税阶段、近代间接税阶段和现代直接税阶段。[10] 古代直接税主要是农业税，农业税本身不具备国际税收和国际税法产生的经济基础。近代资本主义发展初期以增值税、营业税、产品税等间接税为主，由于间接税主要是以商品或劳务的流转额为征税对象，其征税环节主要在于商品生产、流通和销售的各个环节，国家对于间接税所行使的管辖权一般为属地性质的税收管辖权，这种税收管辖权的范围比较清晰，一般不会产生冲突。因此，在以间接税为主的资本主义发展初期，虽然具有收入国际化的经济基础，仍然不会产生国际税收与国际税法。直接税特别是所得税的产生并逐渐推广为国际税收和国际税法的产生奠定了法律前提。[11] 国家对于所得税所行使的管辖权主要为所得来源地税收管辖权和居民税收管辖权，而且绝大多数国家均同时行使这两种税收管辖权。在经济活动国际化和收入国际化的大背景下，就会大量产生一国居民获得国外收入的情况，也会大量产生外国人在本国获得所得以及一国居民在世界多个国家具有财产的情况。在以上这些情况下，居民国主张居民税收管辖权，收入来源地国或财产所在国主张来源地或所在地税收管辖权，均有权对纳税人的来自国外的同一笔所得征税。但对同一纳税人的同一所得在同一时间征收同一种税收又严重违反了税收公平原则，必须对各国所行使的税收管辖权予以限制和约束，由此便导致了国家间税收管辖权的矛盾与冲突。而这种矛盾与冲突的存在如果不予以妥善解决，便又会严重阻碍国际经济关系的发展，进而影响到资本主义自身的发展。同时，由于同一居民会在多个国家取得收入和具有财产，跨国纳税人就很容易利用各国税法的漏洞来逃避本来应当承担的纳税义务，人为地减轻自己的税收负担，不仅违反了税法的公平原则，还侵犯了各国的税收利益。为解决对跨国所得双重甚至多重征税所产生的负面影响，为解决跨国纳税人的税收逃避行为，国家必须通过涉外税法和国际税收协定来协调各国的税收管辖权，由此便从法律方面推动了国际税法的产生与发展。

　　（二）国际税法产生的表现

　　国际税法是调整涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称，国际税法的两个主要渊源就是各国制订的涉外税法和各主权国家之间签订的国际税收协定。因此，国际税法的产生也就主要体现在各国涉外税法的产生和国际税收协定的产生。

　　1．各国涉外税法的产生。在经济活动国际化和收入国际化出现之前，一国的税收管辖权是严格限定在本国范围内的人和行为之上的。随着经济活动的国际化以及收入的国际化，外国人在本国从事经济活动并取得收入以及本国人到国外去从事经济活动并取得收入和财产的现象越来越普遍。对于外国人在本国的经济活动以及所取得的收入，如果不行使税收管辖权，一方面会损害本国的税收利益，另一方面也不利于在本国居民与外国人之间实现税收公平。对于本国人在国外所取得的所得和财产如果不行使税收管辖权，同样会损害本国的税收利益，并且也不利于实现从事国内经济活动的纳税人与从事国际经济活动的纳税人之间的公平。基于这两种考虑，各国纷纷制定 ...更多