所谓税收法定主义，是指纳税人纳税义务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。税收法定主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”此即著名的“无承诺不课税”原则，学者一般认为，其为现代税收法定主义的初始型态。嗣后，英国议会在其1625年的《权利请愿书》中，又再度重申了“无承诺不课税”原则，但由于《权利请愿书》并非一种规范性文件，仅为思想表述而已，不久即被英国国王践踏，故而税收法定主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》，后者在其第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期."1
在现代社会，税收法定主义已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同，如比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的特殊情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税”。日本宪法对此亦有类似规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”现代社会之所以借助至尊无上的宪法条款来确立税收法定主义原则，主要是由于该原则内蕴的社会效能。
一方面，该原则体现法治要义，有利于遏制政府权力对公民财产的不法侵蚀。有学者指出，法治的要义在于：在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。因而，正确定位政府权力与公民权利的界限便成为法治社会所企及的首要目标。财产权利作为公民的首要权利，当然更应当予以优先考虑。在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫侈的生活，肆意课税司空见惯，平民的个人财产时刻面临意想不到的侵扰。正基于此，公民对封建专制的反抗首先便反映为对任意课税的抵制，由此便导致了税收法定主义的萌生。可见，税收法定主义原则倡行初始，其意旨即在于促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦构成了一个有效的对抗机制。
另一方面，该原则还在于给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。可以认为，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情形下将会有什么样的纳税义务对于人民的生活具有至关重要的意义；反之，如果税法不通过严格的立法程序制定颁行，放纵政府的恣意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部份人的圈套。”果真这样，人民便难以对未来进行确切的安排和估量，而整个社会也会因此而陷入混沌和无序的状态。2
一、税收法定主义的主要内容
税收法定主义作为现代税法的重要原则，主要涵盖三方面内容：一是课税要素法定；二是征税要素明确；三是程序法定。
（一）课税要素法定
这是指课税要素（纳税主体、税率、纳税方法、应税事项）的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令或地方法规无效。
前述所及，当前各主要国家课税权均来源于立法权，由代议机构行使。但是，现代社会委任立法受主客观因素的影响而不断膨胀的情势业已给税收法定主义带来极大冲击，如果听任委任立法的发展而不予以规制，势必构成对公民权利的侵害，在特定情况下，它甚至会给政府不当行使权力、践踏人权提供便利。为此，基于立法权保留的原理，现代国家在税收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情况下是不允许无限制的委任（即空白委任），只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。
（二）征税要素明确
这是指凡构成课税要素部分的规定，都必须明确无误，不致因歧义而使纳税人误解。上述要求的根源在于如果规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，从而难以维持纳税人对纳税法律效果的可预测性，最终与税收法定主义相悖逆。
但是，在税法领域，为维护纳税人之间的公平联结，实现税法正义的价值目标，在许多情况下不得不使用一些不确定概念，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中第十三条的“合理调整”，十九条的“其他所得”“条件优惠”均归属于此。这些不确定概念的使用在理论上存在疑义，即不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，对此，学者一般认为，由于税法必须考虑经济上形成可能性的复杂多样化，为实现税收正义而非使用不确定法律概念不可，因而在必要合理范围内应当加以容忍，而且这也不与税收法律主义相抵触。
(三)程序法定
前两个原则都侧重于实体方面,这一原则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。
“在考虑法制建设的时候，中国的法学家更侧于令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”3在税收法制建设中也有类似的情况，要么在立法时不注重对程序问题的规定，要么是不依照规定执行。而结果则是由于程序缺失或不当，致使实体法的权利和义务未得到有效的保障。其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实质意义起源于1215年《英国大宪章》的“正当过程”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公从攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪制的基本标志，其实质在于防止政府专制。由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。
税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：（1）税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；（2）非经法定程序并以法律形式，不得对已为法定之税种及税收要素作出任何变更；（3）在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，共同构成了程序法定原则的完整内容。
二、税法解释的必要性
所谓税法解释，是指由一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。作为一种法律规范，税法具有一般法律规范的共同特征，但由于税法是以税收关系为调整对象的，税收关系的特殊性使税法具有许多区别于其他法律规范的特征，如税收立法权限的多层次性和表现形式的多样性，税法结构的规范性或统一性，税法的相对稳定性和适当的灵活性，实体性规范和程序性规范的统一性等等。税法规范的复杂和税法体系与其他部门法体系之间的交叉关系，使税法解释具有更为重要的现实意义。
除此之外，税收法定主义还包含一个重要层面，即税收实施法定原则。税法规范的严格法和强行法性质要求在实施过程中，特定的征收机关和纳税人的具体征纳行为必须遵从法律的规定。通过征收机关的依法征税和纳税人的依法纳税而使条文中的税法实现为生活中的税法。从严格法的性质出发，实施法定要求满足课税要件时征收机关负有依法课征的职责而排除便宜原则的适用；从强行法的性质出发，实施法定要求满足课税要件时须发生相应的法律效果而排除征收机关与纳税人间进行税收协议的可能。征收机关的课征必须满足实体要件和程序要件的合法律性，而不得越权或滥用裁量权对税收事项为恣意的处理。因此，在税法实施的过程中，税法解释显得尤为必要。法律解释可以缓解社会生活具体灵活变化与法律抽象、稳定之间的紧张状态。税收法定主义表达的法定立场并不意味着税法规范的绝对明确，这也决定了税法的实施须以税法的解释为前提。受制于社会生活的复杂性，税收法定主义的明确性要求既不排除对课税要件予以具体细化的可能，也不排除基于成文法的局限而使用不确定法律概念的可能，而税法解释能较好的解决这一问题。
在法治实践中，税收法定主义的法定性要求所体现的同意的基本价值是以对主体平等性和义务对价性的认识为基础的，是纳税主体以同意的方式来处理国家税收权，以等价交换的原理判断国家课税权是否合法，由此形成了税法解释的基本原则：目的性原则和确定性原则。
目的性原则——因税法规范是对社会成员财产权利的合法侵犯，为维持其对同意理念的忠诚而非恣意的违反须以纳税人利益为本位进行解释。故应遵从“有疑则不课税“的原理，即在法律条文的文义呈现出模糊性而使是否课税成为问题时，解释应肯定纳税人的利益而选择不予课税，体现真正的民主主义的税法解释原理。
确定性原则——税法解释要求维持相对的稳定而排斥频繁的变动，从而也决定了税法的解释必须采取从严解释的方法，与刑法规范从严解释的取向相呼应，这也是在反对专制擅断进程中形成的税收法定主义的应有之义。从严解释意味着税法的解释不得逾越条文文义的可能范围。除非法律有明文规定，社会成员的财产权利不应受到课税权的限制。
具体而言，税法解释有三个基本特征:
第一，解释主体的特定性。无论在任何国家，可以对税收做出有权解释的主体都是特定的，通常都是指处理案件的法官，在我国则包括立法机关、司法机关和行政机关，具体指全国人大常委会、最高人民法院、最高人民检察院、国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人大常委员和地立人民政府主管部门。
第二，解释对象的固定性。税法解释的对象主要是作为法律意旨表达方式的税收法律规范的“条文”。按照税收立法权限和法律效力的不同，我国的税法体系包括有关税收的宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性法规。值得一提的是，立法当时的社会、经济、政治、技术等附随情况对税法的解释具有辅助作用，因而在某些情况下也成为税法解释的对象。
第三，解释目标的决定性。税法解释的目标是明确税收法律规范的法律意旨。法律意旨对整个税法解释活动起决定性作用，各种解释原则和解释方法的选择，其最终目的都是为了能够通过合理途径探求税收法律规范意旨，以期正确适用税法。4
三、税收法定主义在我国的缺失及原因分析
我国现行税收立法采用授权立法制，其立法依据是1984年全国人大颁行的《授权立法条例》，该条例全文如下：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营企业和外资企业”。从上述内容来不难看出，该条例赋予了国务院在工商税制方面享有本属人大的立法权限，并完全自主。由于该条文内容十分疏简，不仅欠缺对授权立法在程序运用方面的必要规制，而且在工商税制的具体内容上，也疏于精确的限定。由此，我国便形成了一个极富特色的税收立法体制，具体表现为真正经过全国人大及其常委会通过的税法寥寥无几。据统计，税收法律规范中的80%是由国务院以条例、暂行条例形式颁行，然后财政部再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。显然，我国税收立法中的这种行政主导立法制在根本上是与税收法定主义相悖的，实践中也出现了诸多流弊。
首先，容易导致下位规范的内容突破上位法规确定的原则，违反授权主体的初衷。譬如，国务院在1985年和1987年曾先后制定《进出口关税条例》，但按一般税收分类标准，关税是不属于授权的工商税制界域。
其次，税收法律规范级次不高，稳定性不够，法律规范名称各异，结构分散，法律冲突现象严重，往往造成纳税人对于税收规则无所适从，同时亦为行政机关及其工作人员权力的恣意行使提供了合法的空间和便利。
再次，授权立法冲击立法民主原则，加大了法律社会化的难度。正如前述，在现代社会中，税收对社会各个层面的深刻的渗透度和冲击力，使得每个经济人在进行经济筹划时都不得将之纳入自己的决策函数。因而，在对人权保护的力度和界域都不断扩张的今天，基于对民主的向往和追求，人民普遍要求平等地参加税收决策的制定和执行过程，充分发表自己的主张。但是，行政授权立法导致的长官意志和封闭性等诸多缺漏却难以满足公民上述主张的实现；同时，颁布的法律也往往难以获得公民的认同，从而增加执法的难度和成本。
我们知道，任何事物的表象，均有其内在缘由。因此，对漠视税收法定主义原则的现象进行理性反思，将有助于其在我国的真正确立和贯彻。
首先，重权力、轻权利的历史文化背景。我国是一个中央集权意识极度浓厚的国度，国家权力包罗万象，个人权利完全受制和依附于国家权力。具体在法制史上，则表现为从未真正产生过对国家权力运用予以抗衡的思潮和机制。“对行政权力恣意行使的遏制不是由于公民能够对违法过程提出效力瑕疵的异议，而是借助于高一级行政权力对下级僚属的惩戒予以保障。”5历史文化传统伴随社会的推进，某些表象虽然已经荡然无存，但其作为一种思想却沉淀于人们意识深层，不自觉地引导人们行为，特别是在我们这样一个国度，更是如此。而税收法定主义原则最根本的现实机能在于：以公民政治权利制约政府征税权，从而营造一个防止政府行政权侵蚀公民财产的对抗机制。显然，这一功能是与重权力、轻权利的传统思潮相背离的，故而对其引介和倡行的努力不可避免地便凸显举步维艰的态势。
其次，重实体，轻程序的法律意识亦是一个重要原因。有学者指出：“我国传统法律之中形式主义要素十分稀薄，导致我国程序法的发展相当滞后。”6重实体，轻程序一直植根于立法者的法律意识，很大程度上误导了我国的法律取向——实体法规定层出不穷，而程序法系统则疏简概略，而且实践中忽视程序的现象亦屡见不鲜。当前我国正处于变易不居的改革时期，许多因社会变动而凸显的结构上的对立，价值上的矛盾、利益上的碰撞均引发了高频度和高烈度的社会冲突，社会公众并不成熟的心态要求予以尽快平息。这种现实状况更进一步强化了我国轻程序的传统倾向。在税收立法方面，便体现于委任立法的颁行，人大对授权立法的程序性监督非常乏力，征税程序的规定并未伴随实体法的完善而进一步成熟。
最后，应归因于传统治税思想的偏误。我国传统的税收理论认为，税收作为国家有效的经济杠杆，调节经济应当是其首要和根本的功能，并由此推导出，税收政策由专家组成的政府操作，更能促进税收政策的合理化。此外，鉴于人大议事的定期化，故由政府制定税收政策有助于处理经济中的紧急情况。上述治税思想与税收本质的冲突姑且不论，仅从西方各国现代税收思想及立法实践来参照，亦可见其理论的缺失。西方国家经过对多年来税收运作的反思，逐渐推行税收中性原则，即抑制税收政策对自由经济的调节和影响，以避免因征税而影响市场机制的运行和资源的优化配置。目前，这一思想已经成为绝大多数发达国家治税的主要理论基石。“他山之石，可以攻玉”，从西方国家着重税收调节功能的实现到税收中性原则倡行的演进历程，其变迁的现实因由和经验教训颇值得我们反思，并在此基础上建构我国的治税方略。
四、实现税收法定主义的几点建议
（一）制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提。有法可依是一切后继法律行为的前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。税法并不是一个单行的法律和法规，而是一个相对独立和完整的体系，其中既包括实体法，也包括程序法，而任何一部法律都无法也不可能包含所有内容。因此，我国必须在现有税收法律法规的基础上，制定税收基本法或税收通则，对税法的定义、原则、税务机关的组织机构和权利义务，纳税人的权利和义务，税收立法，税收执法，税务争诉，税务中介等进行明确界定，从而杜绝税收立法的随意性，增强税收法律的权威性和稳定性，加强税收法规间的统一性和协调性，提高税收法律规范的地位，增强其可操作性。
（二）规范税法解释，是履行税收法定主义的有力保障。一是在税法明确界定行政机关对法律的解释权限，禁止行政机关任意作扩大和缩小的解释；二是细化税法条款，提高税法的可操作性，相应降低解释性的规章与行政命令的地位与作用。
（三）对现行授权立法进行合理化改造应当是目前一个比较现实的选择
1．授权立法实体规则的重塑问题
(1)全国人大对国务院授权必须遵循“谨慎授权”原则，不能使行政机关在税收立法方面替代立法机关而成为税收立法结构之重心所在。
(2)税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，语言不得含糊，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的趋向。
(3)国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则，即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度转换与财政部和国家税务总局。
2．程序控制的制度化设计问题
(1)授权立法必须坚持民主和效率的价值取向，为此，在立法过程中应做到使立法过程直面社会，保障公众能够亲自参与税收立法草案的讨论，使各种利益冲突和矛盾均消弥于充分的对话和意见的交流之中，从而使最后的选择为各方认同，扩大法律的社会化程度。
(2)授权立法应当完善人大对被授权机关的立法监督，这体现于：首先在税法草案的制订和讨论之际，授权机关应当进行初步审议，及时纠正草案的偏误；其次，草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力；最后，国务院及其下属机关如税务总局等应当及时向人大作税法执行情况的报告，提供有关税法实施的真实资料。
(3)授权立法科学性的程序保障。这一方面要求强化草案制订人的职业化素质；即渊博的知识积累、准确的判断力、高尚的职业道德以及解决问题的熟练技巧，特别是对于税法这一高技术性的部门法而言，更应如此；另一方面则应当吸纳西方的听证程序，汇集各方面的利益代表，在各方的利益主张中去粗存精，增强立法的科学性。
（四）完善税式支出法律制度，编制税式支出预算
我国的税式支出法律制度还不完善，各类临时性优惠泛滥，违反税收法定主义原则。要确保税式支出的良性运行，一是要靠法律制度的完善，为税式支出的规范提供制度基础和法律保障；二是要靠管理的改进，为税式支出的规范提供具体的手段和条件。
基于此，有必要通过《税收基本法》明确规定税式支出。税式支出高效运作的基础是法律的保障，而法律保障的起点是明确税式支出法定。应该传递这样一个理念：同税收征收一样，税式支出也是税收法定主义规范的对象，而非税务行政机关自行裁决或征纳双方自主协定的对象。
将税式支出列入《预算法》。这是将税式支出纳入财政预算，实现规范化管理的前提，有助于对其进行规模总量控制、结构安排、效益监督；也可以使我国的预算编制更加科学、合理。因此，税式支出列入预算法不仅有其合理性，更具有重大的现实意义。
制定我国的税式支出法。应以宪法和税收基本法为指导，指定专门的税式支出法，科学界定其原则、权限、程序等内容，对税式支出的有关共同性问题作统一的规定，并将其用于指导税收单行法规中税式支出内容的规定。
（五）清理整顿收费体系，推行“清费立税”
一方面，“清费立税”就是要改革预算管理体制，规范各级政府的收费制度，将其法律化或法规化，同时坚决取缔乱收费、乱集资、乱摊派，协调税费比例。在规范各给政府的收费中，应将那些具有税收实质且宜于纳入税收管理的收费项目，尽可能纳入税收轨道，赋予其法律效力，将其纳税主体、纳税对象、税率、纳税环节等税收要素以法律形式明确规定。另一方面，“清费立税”要求任何征税行为、纳税行为必须具备法律依据，税收立法和执法只能在法律授权下进行，在没有法律依据的情况下，征税机关不得自行其是，征收税款或以费代税。
（六）淡化税款征收计划的指令性色彩，强化其指导性
税款征收计划是在充分摸清税源的基础上，通过理论收入与税率计算出来的标准税收收入。现实的征纳能否实现，取决于经济状况等诸多不确定因素，因此税款征收计划更多是一种理论上的参考指标，而非具有强制性的指令性计划。目前我国的征收实践却颠倒了这一关系，形成重计划、轻法律的不合理现状。所以，尽管税收征收计划目前还无法取消，但必须淡化其指令性色彩而强化其指导性，使我国税法建设早日回到税收法定主义的正确轨道上来。
