一、转让定价与税收的关系

　　转让定价是关联企业在所属成员之间转让商品、劳务与无形资产的内部定价机制，又称之为转移价格或转让价格。转让价格本来是一个中性的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则，但越来越多的证据表明，关联企业利用它来进行税收筹划从而达到规避税收的目的。转让价格对税收的影响主要体现在增值税、消费税和所得税方面，下面仅以我国为例加以说明。

　　在增值税方面, 关联企业可以通过货物交易转让定价的方式转移收入。例如, 生产免税产品的母公司可以利用其对子公司的统一定价, 从提供零配件的子公司处低价购入, 从而使子公司的销项税额减少。虽然这样一来也使母公司可以抵扣的进项税额相应地减少了, 即应税销售额增加了, 但母公司可以通过享受免税产品优惠政策来消化这部分增值带来的税负响, 从而达到关联企业整体避税的目的。在我国, 外商投资的关联企业逃避增值税还有另一个途径。因为我国《出口货物退( 免) 税管理办法》和《出口货物退( 免) 税若干问题的规定》规定，对于1993年12月31日前批准设立的外商投资企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物, 可予免税但不予退税, 并且，此类外商投资企业在生产过程中从国内购入的原材料的进项税额不得抵扣, 应记入产品成本处理；对于1994年1月1日后设立的外商投资企业有上述出口情况的, 予以免税并退税, 出口退税原则上按“免、抵、退”办法计算。随着出口退税率的提高, 出口货物实行零税率政策, 对于有些外商投资企业( 特别是在国内采购进项税额多、出口量大的企业)，如果它是在1994年1月1日后设立的话, 在实行“免、抵、退”时退税额往往会超过征税额, 进货时负担的进项税额在货物出口时实现部分或全部退还。所以，与之有关联关系的成立于1993年12月到30日前的外商投资企业就会把产品低价转卖给它出口, 以求得更多的退税。

　　在消费税方面, 法律规定纳税人通过非独立核算的门市部销售的自产应税消费品, 应按该门市部对外销售额征收消费税。由于消费税是价内税, 一些生产从价计征的消费品( 如卷烟、白酒等) 的企业为了规避上述法律规定,就以成立独立核算的销售公司的方式，压低出厂价格销售给这些关联企业， 以减少应税收入并让利于关联企业，然后再由这些商业企业通过支付各种高额费用等方式返利给生产企业，从而缩小了消费税的税基。当然，这种方式对于从量计征的其他消费品就不适用了。

　　在所得税方面，由于生产性的外商投资企业可以享受“两免三减半”的优惠政策，并且由于地区的差异税率也有不同，所以，外商投资企业可以通过国内关联企业之间的转让定价, 把企业的利润从高税率地区向低税率地区转移，也可以在减免期将要届满时重新开办一家新的外商投资企业, 并把老企业的产品低价出售给新设企业并由后者生产或销售，或人为地增加成本费用，造成老企业亏损或把它变为空壳，从而把利润转移到享受“二免三减半”待遇的新设企业中去。另一种情况是，合资企业的母公司是国内一家股份有限公司，母公司将所有盈利产品全在合资企业生产，利润尽量在合资企业实现，而母公司则几乎是微利甚至亏损, 这样，由于合资企业处在“二免三减半”期间, 则母公司年末分回的利润均为免税或减税的了，从而使母公司的股东得以多分红利。如果利润仅仅在国内各企业间转移倒还好, 若是国内企业将利润转移至国外的关联企业就会造成大量的税款外流。特别是国内进料加工复出口型企业向国外关联企业转移。国内进料加工型企业往往采取压低产品出口价格、提高进口料件和进口固定资产价格或减少折旧年限、提高支付无形资产使用权费和贷款利息、上缴管理费、制造损失赔偿等手段, 把国内企业的利润直接或间接地转移到国外企业中；有的外商投资者甚至在大陆注册投资办厂的同时也在香港或其他地区设立专门的关联企业，大陆公司通过关联企业购进原材料、销售产品, 没有按正常价格交易，大陆公司等同国外公司的加工场。销售价格以原材料成本加上加工费组成, 加工费支付工资、水电费和其他管理费用后所剩无几, 甚至收不抵支出现连年亏损, 因而不缴或少缴企业所得税。

　　关联企业转让定价不仅产生同一税收管辖权下的税收规避问题，同时这种情况会出现在两个甚至多个税收管辖权下。为了追求利益的最大化，跨国公司利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业，对这些企业内部的交易进行定价规划，从而规避母国或东道国税收。

　　二、转让定价的价格调整制度概述

　　转让定价机制通过关联企业内部的价格安排，使得它们之间进行关联交易是的价格背离了市场的约束，造成税基计算的不准确，进而引起税收的减少。因此，各国税法都对引起税收流失的转让定价行为予以规制， 目前全世界共有45个国家制定了转让定价税制，其中发达国家占大多数，以美国、日本、英国的立法最为完备。[1]美国是世界上最早对关联企业转让定价进行规制的国家，早在1917年美国国会就注意到转让定价问题，并授权国内收入局局长决定关联公司和合伙企业的资本投资等应税项目是否合并申报。[2]OCED关于转让定价的调整的最初表述体现在1963年公布的OCED协定第9条的内容“两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系的情况，若任何利润本应由一个企业取得，由于这些情况而没有取得的可以计入改企业利润的，并据以征税。”1995年OCED通过了“关于跨国企业和税务当局的新转让定价准则”，该准则成为处理转让定价问题的国际惯例。有些国家并没有专门的转让定价税制，只是在其国内法中体现了OECD的转让定价原则，并根据这一原则来调整转让定价，如瑞典。由于价格转让机制引起税收流失的主要因素在于价格的非正常变动，因此税法调整转让定价的最早和最基本方式就是价格调整，目前价格调整制度在关联企业转移定价税制中居于核心地位。

　　转让定价的价格调整制度是税务机关对于关联企业之间违反独立交易原则的交易之价格进行事后调整的原则、规则和程序等法律规范的总称。转让定价的价格调整制度包括转让定价的主体、转让定价的客体、转让定价的调整原则、转让定价的调整方法等实体法内容以及资料的收集、调查时限、举证责任、情报交换、争议解决方式等程序法的内容。

　　（一）转让定价的主体：关联企业

　　关联交易中的转移定价的发生是以“关联方”的存在为前提的, 所以, 欲对转让定价进行调整就必须先廓清关联方或关联企业的范围。

　　1．国际条约的规定

　　《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》和《经济合作与发展组关于避免双重征税的协定范本》将“缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本; 或者同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本”视为“关联方”。1984 年7 月公布的《国际会计准则第24 号—— 对关联者的揭示》的定义为“在制订财务或经营决策中, 有能力控制另一方, 或对另一方施加重大影响”的一方。值得注意的是, 如果两个公司仅具有一位共同的董事, 那么这两个公司不能被认为是关联方。资金提供者、工会、公用事业组织、政府部门和机构, 不应当仅以日常往来为由而视其为关联方。与企业发生大量业务的单个买主、供应商、专销商、批发商或一般代理商, 不应仅仅由于因此产生的经济依赖性而视其为关联方。

　　2．域外法的规定

　　1940 年美国《投资公司法》规定: 关联人是指直接或间接拥有、控制某人已发行在外的5% 或者5% 以上的表决权股份的人; 或者其已发行在外的5% 或者5% 以上的表决权股份直接或间接地被某人拥有、控制的人; 直接或间接共同控制他人的人或受他人控制的人; 某人的高级职员、董事、合伙人、共同合伙人, 或者雇员; 投资顾问或其他顾问; 投资公司保管人。英国1998 年的《所得税与公司税法案》第770～ 773 条指出, 如果买方或卖方是一个法人或个人实体, 并且一方对另一方具有控制权或双方互有控制权, 则它们互为关联方。联邦德国《股份公司法》通过列举方式, 将“关联企业”划分为: 拥有多数资产的企业和占有多数股份的企业、从属企业和支配企业、康采恩企业、相互参股企业、控制性企业合同或全部盈利支付企业合同的签约方、其他企业合同的签约方六大类。“关联企业”须具有下列条件之一: ( 1 ) 一个公司直接或间接拥有另一公司的25% 以上股权; ( 2 ) 对公司财务、经营有严重影响; ( 3 ) 盈利共享; ( 4 ) 企业合同形成。日本《财务诸表规则》第8 条第4 款规定: 一公司实质拥有另一公司20% 以上、50% 以下的股份或出资额, 并通过人事、资金、技术和交易等手段严重影响该公司的财务与经营方针者为关联公司。该规则第8条第5 款还规定: 当按照证券交易所的规定向政府报送财务报表的母公司及其子公司、关联公司, 以及财务报表报送公司是关联公司时, 与其有关联的公司都叫做“关联公司”。

　　（二）价格调整制度的客体

　　各国转让定价法规对如何制约应税业务的规定,可以分为一般性法规与专门性条款两类:

　　1．一般性法规。大多规定应涵盖购销货物(财产)、提供劳务、融通资金、授与财产(包括无形财产)使用权等各类业务,明确这些业务均应按转让定价法规执行。如美国税收法典482节,即对联属企业间的货款支付、提供劳务、有形财产的租赁、无形财产的转让和使用以及有形财产的销售等,均分别做出转让定价的一般规定。有的国家出于国际业务往来的复杂多变,还做出更为严密的补充性规定。如加拿大除了在《所得税法案》69节中订有一般性转让定价条款外,在67节中还规定;凡有证据证实劳务、无形资产或货物的支付,不符合公平独立原则者,即被视为不合理支出,不准在计税时扣除。这类对一般性法规的补充性规定,又体现了转让定价法规对应税业务的覆盖面也在逐步扩大。

　　2．专门性条款。有些国家对有特殊情况的重点行业,往往还订有专门性条款。对石油业与金融业的这类规定较多。如英、美、挪威、丹麦等国,在税法中对石油业均订有专项条款。英国自1975年起还专设石油税收司,以便专门处理石油业转让定价问题,贯彻专项条款。对金融业,英国《1988年所得税与公司税法案》第20节规定,如果付给非居民联属公司的利息超出合理利率,即视同股息分配。

　　（三）转让定价的调整原则

　　利用转让定价税制对关联企业转让定价进行规制，关键在于寻求一个合理的分配标准。目前国际上普遍认同以正常交易原则作为确定转让定价税制的标准，并以此作为对关联企业利润进行调整的客观依据。按照这一原则，关联企业各个经济实体之间的营业往来，都应按照公平市场交易价格进行。否则，税务机关可依据正常交易原则所确定的价格，重新对其所得和费用进行调整。

　　荷兰对正常交易原则的应用最宽泛，也最具有实用主义色彩。它没有特定的成文法条款，也没有规定价格构成的正式方法。在处理转让定价问题时，荷兰广泛应用“裁定”(Ruling)。这种裁定是以两个独立无涉的业务主体都乐于做成一笔业务的边际利润为依据的，体现了对正常交易原则的熟练应用。

　　英国在贯彻正常交易原则上，对“公平交易价格”做出如下规定：①如业务各方均系独立无涉的自然人或法人，各方均按正常交易原则作价，在此情况下各方均愿接受的价格，即使略低，亦为公平交易价格；或②高于公平交易价格的价格。正常交易原则的确定在英国已有一百多年的历史，因此不论是税务机关还是纳税人，对于这一原则的应用都非常熟悉。大多的转让定价争都会得到合理的解决。

　　德国在《涉外税法》第一节中明确了正常交易原则，并规定对关联方进行的交易要针对下列情况进行审查：一是在非受控资源市场下它们与无关联方交易的可比性；二是正常而勤奋的企业管理人员的管理和商业判断。对于后一条德国国内税法认为很重要，因为一般来说，不会仅有一种价格是正确合理的，可能存在一个合理价格的区间。所以在检查转让定价时，要考虑该企业正常而勤奋的管理人员选择用来确定转让价格的方法是否适当。

　　对正常交易原则这一标准解释最具体、确定的要属美国了，它以其《国内收入法典》第482节的法规和详细具体的细则，组成了有关正常交易标准的“冗长而繁琐的条款。”其中规定：“482节的目的，在于把受控的纳税人与类似的非受控纳税人置于同等地位；其方法为按照非受控纳税人的标准，决定有关受控纳税人来自财产与业务经营的真实应税所得；而且依据的标准，在任何条件中，均为非受控纳税人与另一非受控纳税人以正常交易原则来处理业务的标准。”这样，正常交易原则就以法律的形式被确定下来。

　　日本在1986年修订了有关转让定价的税法条款后，真正使用了“公平交易”这个词语的日语同义词，并基本上按照1979年OECD报告中所说的四种方法计算正常交易价格。

　　多数发达国家都以正常交易原则作为其转让定价税制的调整标准，但在具体立法和措施上，有的倾向于美国的做法，尽量明确和固定；有的则借鉴荷兰的方式，只规定原则，具体措施十分灵活。尽管各有侧重，但对于在正常交易原则运用中涉及的实际交易的确认、公平交易值域的应用、可比性分析以及功能分析等都给予了不同程度的考虑，并做出了相应规定，以指导正常交易原则的合理运用。

　　（四）价格调整方法

　　在《OECD转让定价准则》中，将运用正常交易原则对转让定价进行调整的方法系统地分为两大类：传统交易方法和其他方法。传统交易方法是指将企业从事受控交易时所定价格和独立企业间从事可比交易时所定价格进行比较，以确定关联企业间的交易状况是否符合正常交易原则，又分为可比非受控价格法（CUP）、转售价格法(RPM)和成本加价法(CPM)。“传统交易法是确定关联企业间商务和财务关系状况是否公平独立的最为直接的方法。”但在实践中常常找不到合适的可比交易来运用这些方法，这时就要依靠其他方法来对转让定价进行调整，所以其他方法是传统交易法的补充。其他方法又分为利润分割法（PSM）和交易净利润法(NPM法)，其实质是通过检查关联企业间从事特别交易的利润来判定该交易是否符合正常交易原则。《OECD转让定价准则》中还特别强调这5种方法的具体运用是有着严格的先后顺序的，可比非受控法被认为是最理想的方法，而交易净利润法则是“诉诸最后的方法”。各国在制定各自的转让定价税制时基本上都是参照这些方法来选择适用转让定价调整方法的，但在具体做法上又有很大区别。

　　美国早在1968年《国内收入法典》第482节中便确定了转让定价调整方法：可比非受控法、转售价格法、成本加价法和其他方法，并对方法的选择应用规定了严格的先后次序。这也是OECD所确定的四种方法的来源。但基于传统交易法在实践中应用起来十分困难，美国一直致力于寻找其他可以运用的转让定价调整方法。从1986年到1994年，美国先后在有关法规中规定了海关估价法、正常交易基础还原法（针对无形资产）、最优法、正常交易范围法、可比利润法及无形资产转让定价定期调整法等，并打破了先前规定的严格的次序限制，将利润法的地位大大提高。此举受到OECD国家的严厉批评。于是在1998年，国内收入局又重新明确使用最优法规则，可比利润法被禁止使用。美国在转让定价调整方法上的多种尝试说明了其对转让定价调整的积极态度。与美国相反，荷兰认为只要有可能就应使用可比非受控法。但在特殊情况下，转售价格法也可作为一种基本的调整方法。同时成本加价法也可用于确定跨国公司在荷兰的分支机构或子公司的所得，而利润分割法仅被荷兰税务当局用于辅助检验。由于荷兰转让定价税制具有很大灵活性，所以在征纳双方均认可的情况下，原则上允许使用其他方法对转让定价进行调整。

　　加拿大税务部在1987年发布的第87（2）号信息公告以及1997年对转让定价税制进行调整时都确定了可比非受控法、转售价格法和成本加价法的顺序应用，规定了具体适用的情形和运用方式，并允许在有限的情况下使用“其他方法”。对美国1994年确定的可比利润法，加拿大明确表明反对使用。但在1999年9月又规定可比利润法在与交易净利润法一起使用时允许采用。这也说明加拿大在遵循OECD正常交易原则基础上，根据实际情况加大了对转让定价的管理力度。

　　日本所采用的转让定价调整方法也是以OECD准则中确定的四种方法为基础的，但对前三种交易法，并没有规定运用上的先后次序。在实践中，税务当局一直强调使用利润分割法，这是针对美国对日本跨国公司在美国的子公司使用可比利润法所做出的反应。

　　（五）有关情报资料的收集

　　1．对关联企业申报的要求。大多有申报纳税传统的国家都要求关联企业对其转让定价情况定期填写特定的表格向税务当局申报。德勤国际会计师事务所1995年对21个OECD国家和14个发展中国家的调查,除了普遍要求跨国纳税人提供调查定价所需的一般账证资料外,有些国家还要求对有关转让定价业务另行提供特定账证资料。在OECD国家中,澳大利亚、加拿大和美国即如此。其中以美国的要求最为严格。美国规定,起码要提供6种记录资料才符合“安全港标准”(即最低限度要求),这6种记录为:原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及有关记录、有关定价的所有文件、有关外国政府和涉及第三方的资料、所有权与资本结构记录以及非销货业务(如贷款、提供劳务等)。同时要求这些资料都要有英文译本,长期保存美国境内备查。以英国为代表的一些国家则只要求跨国公司进行一般的纳税申报，不必再填写特定表式，而由税务稽查人员在审核中提出需要查明的问题，再由纳税人提供详细说明。

　　2．对账证资料的要求。各国在制定转让定价规则时，除普遍要求关联企业提供调查定价所需的账证资料外，有些国家还要求纳税人对有关转让定价业务另行提供特定的账证资料。如美国、加拿大和澳大利亚即如此。美国在这方面的要求最为严格，规定最少要提供6种记录资料才符合最低限度要求。这6种资料为：原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及有关记录、有关定价的所有文件、有关外国政府和涉及第三方的资料、所有权及资本结构记录以及非销货业务（如贷款、提供劳务等）记录。法国于1994年规定，税务当局可以要求纳税人提供资料证明参与交易各方之间的关系、确定价格的方法以及境外关联企业所从事的业务在所在国的税收待遇等。日本、韩国等也都对跨国公司有关转让定价的账证资料的提供规定了特殊要求。

　　3．基于税收协定的情报资料收集。对于跨国纳税人，税务当局常常很难得到有关一笔交易的详细情报，此时就要借助于税收协定中的情报交换条款来寻求协定方的帮助。有些国家，出于对情报的需求，在双边所得税协定签署之前，便先行达成了情报交换的协议。如美国和墨西哥、加拿大和墨西哥分别于1989年和1990年签署了“情报交换协议”，而它们的双边所得税协定则分别在1994年和1992年才开始生效。

　　（六）税务调查时限的规定

　　由于转让定价问题常横跨多个年度，对转让定价问题的调查和调整也相应的较一般的税务调查时限要长。各国立法中对这个问题的处理不尽相同。大多数国家规定了一般税务调查的期限和某些特殊情况的期限，没有专门就转让定价调查规定时限，但如果查实企业的转让定价行为属故意偷逃税收，则会适用最长的调查时限。如美国对拒不申报、申报不实或弄虚作假的纳税人，可无限期追究；日本对偷漏税行为严重的，调查时限可延长到7年。

　　（七）举证责任的规定

　　在调查审计阶段，大多数国家都规定应由纳税人承担证明其转让定价合理的举证责任。如美国税法规定如果纳税人不能证明自己转让定价的合理性，税务机关可进行调整。日本的做法有些不同：当税务当局认为纳税人的关联交易不正常时，一般先与纳税人协商，让其自行修改税务申报（在通常情况下，纳税人会接受税务机关的要求）。当纳税人拒绝修改时，税务机关要强行更正税务申报，纳税人如不服，可在缴纳相应税款后向法院提起上诉。在诉讼过程中，税务机关应就其对税务申报的更正内容向法院进行举证。

　　（八）转让定价争议解决方式的规定

　　一般而言，对转让定价争议，各国视同其他的税务争议一样，在相关法规中规定了税务行政救济和司法救济的途径。如纳税人不服税务机关对其转让定价所进行的调整，可申请行政复议或向法院提出诉讼。因此在转让定价税制中一般没有专门的解决争议的条款。但有些国家将基于税收协定的一些争议解决措施以国内法的形式加以明确，成为转让定价税制的一部分。如日本国税厅就制定了相互协商与相应调整的规定。

　　三、我国关联企业转让定价价格调整制度的评价与完善

　　（一）我国价格调整立法现状

　　在我国, 对关联交易转让定价的调整, 是通过《税收征收管理法实施细则》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和《关联企业间业务往来税务管理规程》予以实施的。

　　首先,纳税人与关联企业之间的购销业务, 不按照独立企业之间的业务往来作价的,税务机关可以按照下列顺序或选择下列相应的方法进行调整:（1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；（3） 按成本加合理的费用和利润；（4）按其他合理的方法。

　　第二，在融资利息方面， 对关联企业之间融通资金所支付或收取的利息, 超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额, 或者其利率超过或者低于同类业务正常利率的, 税务机关可以参照正常利率予以调整。调整时要注意企业与关联企业的借贷业务及与非关联企业之间的借贷业务, 在融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资业务, 可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或费用和合理的利润, 作为正常利息。另外, 纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50% 的, 超过部分的利息支出不得在税前扣除。

　　第三，在劳务费用方面，对关联企业之间提供劳务,不按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用的, 税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准予以调整。调整时要注意企业与关联企业之间提供的劳务及与非关联企业之间提供的劳务, 在业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等方面的可比性。

　　第四，在财产收益和所得方面，纳税人与关联企业之间转让财产、或以租赁等形式提供有形财产使用权等业务往来, 不按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用的, 税务机关可以参照没有关联关系的企业之间所能同意的数额予以调整。采用在相同或类似情况下, 按与非关联企业之间提供使用相同或类似的有形财产，所收取或支付的正常费用调整。提供方向他人承租后转租给使用方收取的使用费( 租金)，可按提供方实际支付租赁费或使用费加上提供方所支出的成本或费用和合理利润,作为正常使用费认定。根据租赁费的构成要素, 还可以采用财产的折旧加合理的费用和利润作为正常使用费, 据以进行调整。

　　第五，在无形资产转让方面，对关联企业间的转让定价或收取的使用费参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。调整时要注意考虑企业与其关联企业之间转让无形财产及与其非关联企业之间转让无形财产, 在开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和费用、可替代性等方面的可比性。

　　另外，纳税人与关联方之间的任何往来账款不得提取坏账准备金，也不得确认坏账。纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费, 也不得列支其资助关联的科研机构和高等学校的研发支出。上述费用均不得在企业当年的应纳税所得额中税前扣除。税务机关对企业转让定价的调整一般应仅限于被调查的纳税年度的应税收入或应纳税所得额, 其调查调整一般应自纳税年度的下一年度起三年内进行。如调整涉及以前年度所得的, 也可向前追溯调整,但最长不得超过十年。对企业转让定价调整的应纳税所得, 企业不作相应账务调整的, 其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分, 视同股息分配, 该股息不享受免征所得税优惠。其关联方取得的所得如为利息、特许权使用费等,不得调整已扣缴的预提所得税(《关联企业间业务往出税务管理规程》第37 条、第39 条) 。

　　税务机关对企业转让定价的调整主要基于企业提供的申报资料，因此，企业须对涉及关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性提出举证材料。

　　（二）对我国价格调整相关立法的评价和建议

　　我国《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》及《税收征收管理法实施细则》仅就关联企业的含义作了概括性界定, 并对关联企业间的购销、出资、提供劳务及转让财产或财产使用权的定价调整作了原则性的规定,但都未区分有形资产和无形资产。其后不久的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》除了解释性地列举了“关联企业”的八种具体情形外,还对关联交易的税务管理( 如报送资料、追诉调整、争议处理等问题) 作了一些具体规定。对关联交易转让定价的调整方法并无补充规定,而是参照《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第53～ 57 条的规定办理。虽然上述法律文件已开始注意到对关联交易的规范化问题, 改变了国内关联企业业务往来无法可依的局面,但其规定仍过于笼统, 缺乏可操性随着上市公司不当交易避税的情况越来越严重, 用法律规制关联交易、使之规范化、程序化的问题已显得迫在眉睫。故1998 年出台的《关联企业间业务往来税务管理规程》首次与国际上通常的认定标准和操作规程接轨。其第28 条第一次明确提出了可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法, 其定义和操作与OECD 和美国法的规定趋近。其第27 条突破了两部《实施细则》要求税务机关按照顺位选择上述三种调整方法的限制, 而改为由税务机关视个案情况选择相应的调整方法, 体现了“最优法原则”。在采用可比非受控价格法时, 要求税务机关必须考虑选用的交易与关联交易之间的可比性因素, 这是“可比性原则”的典型运用。《关联企业间业务往来税务管理规程》的另一个进步之处在于注意区分有形资产和无形资产的交易, 并针对无形资产交易的特点设计了一些考虑项目。这些规定都不失先进性, 但是, 这些规定在实际操作中还存在着如下的缺陷。

　　首先, 在无形资产的转让或许可使用上, 由于无形资产的特殊性, 它对于不同企业的价值是不同的, 而且同一无形资产在不同时期也会有不同的价值波动, 所以很难评估出一个普遍适用的公允价值。对此, 我国税法对于无形资产作价的规定显然太原则性了, 缺乏可操作性, 未能为上述问题提出一个合理有效的解决方案。对此, 美国《临时财政法规》第1482 条4T ( e ) ( 1 ) 款用“定期调整规则”解决了同一无形资产在不同时期价值波动的问题。如果最初转让后的5 或10 年内, 无形资产急剧升值, 该项增值额即使最初转让时根据当时已知的事实转让率是合理的, 对转让方来说也可能是应纳税的。该规定体现了美国税法关于什么是公平交易的一种独特观点: 以事后的决定代替事前决定。这使得在无形资产转让或许可使用当时可能是公平核算的价款在下一年度并不一定不被调整。笔者认为, 这种做法符合《企业会计准则》中“追溯调整”的原则, 适应了无形资产价值的市场变动, 值得我国立法借鉴。

　　其次,《关联企业间业务往来税务管理规程》虽然要求关联企业对其转让定价的正常性、合理性负有举证责任, 但如何确认企业所提供申报资料的真实性、可靠性是一大难题。对此,《关联企业间业务往来税务管理规程》既未明确税务机关对这些材料的核实标准, 也未规定企业不提供材料或提供虚假材料的惩处措施。笔者建议, 不妨要求企业在提供申报材料时要附送权威的审计师事务所出具的特殊目的审计报告, 如果经查所提供材料确为不实且后果严重的, 应追究该关联企业和审计师事务所的连带责任。如果该关联企业无故不提供有关材料的, 应对该企业提出的定价不予承认并从成本或利润中剔除。