一、税收规避与避税

　　目前在避税领域在概念上还存在诸多混乱，关于税收规避与避税的关系也有两种观点：广义说认为税收规避的概念小于避税，避税除了税收规避以外还包括税收筹划和滥用税收协定；对避税采取狭义说则认为税收规避就是避税，避税则是税收规避的简称。[1]

　　在广义上，较为一致的看法是，避税是指纳税义务人为减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为。一般进一步将其区分为正当避税与不正当避税。其中正当避税亦称合法避税、顺法避税、节税、税收筹划，指纳税人依据税法规定所作出的符合税法宗旨的旨在减轻纳税义务的各种正当行为。节税产生于纳税义务发生之前，是纳税人根据政府政策导向和法律规定的指引，对纳税方案的预先合理筹划和优化选择，其行为因符合税法宗旨和政策意图，因此常为各国政府所鼓励和提倡。

　　不正当避税则指行为人利用税法的漏洞，亦称违法避税、逆法避税，通过人为的异常的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。其行为特点是该行为并不违反法律的形式规定，行为人利用的是税法的漏洞，策划法律所未预定的行为方式以达到与通常行为方式同样的经济效果，同时得以减轻或排除税法适用。但由于其违反税法的宗旨，故具有实质违法性。显然，不正当避税不是法律所鼓励或期待的行为，其行为结果会减少一国财政收入，损害主权国家的税收管辖权，影响政府宏观调控的效果。因此，不正当避税一般为各国立法所否认，也是反避税措施的规制对象。

　　狭义的避税，则仅指不正当避税，目前学界和国际组织大部分持此种观点。例如国际财政文献局（IBFD）在1988年版《国际税收词汇》中将避税界定为：“在税收中，避税（avoidance）是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或是其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的。”联合国税收专家小组的解释与此类似。日本和台湾地区税法学者也大多明确将避税与节税相区分，认为避税仅为滥用法律形成的方式，谋求不正当减轻租税负担的行为。

　　持狭义说的观点一般将避税与节税以及偷逃税行为截然分开，认为节税是合理又合法的行为，而避税是形式合法但实质违法的行为，偷逃税则是以虚伪、假装以及隐匿之情事逃避已经成立的纳税义务的违法行为，其实质是税收欺诈，属法律严厉禁止和处罚的行为。持狭义说的代表学者还有金子宏、北野弘久、新井隆一等。

　　对概念的界定，要顾及其使用的习惯涵义，也应注意理论研究的严密性和前瞻性，同时还应考量现实立法的取向。从避税概念使用的历史情况看，上述两种解释均占有相当地位，特别是避税初露端倪时，将其视为合法行为曾经成为主流意见，正当避税与不当避税通常被纳入其下合并讨论。但是随着避税行为的显化和泛化，其对法律尊严的危害性逐渐显露并加剧，此时，人们的认识逐渐倾向于严格区分合法节税与不当避税，并日渐将不当避税直接称之为避税。现今，随着实践认识和理论探讨的深入以及立法实践的加强，避税更多地被视为一个违反税法公平而需慎重立法加以防范和规制的行为。可见，避税的外延已经在历史的沿袭使用中逐步受到限制和缩小。

　　目前实务界和理论界探讨避税问题多从贬义上使用，这一点，在有关国际组织的界定以及学界出版物的名称中即可明显感知。正当避税的概念应用已逐渐减少，代之以节税或税收筹划。从理论探讨的严密性看，避税显然应与偷逃税严格区分，适用不同的立法对待，同时也需与节税审慎辨别，予以不同的立法评价。

　　再看各国立法的实践，虽然还没有对避税进行法律界定的立法先例，但无论是德国税法的一般性条款还是美英国家的个别性规制，其立法的取向和意图，均是明白地对这种利用法律漏洞规避税法适用的行为，予以否定性评价，并辅之以法律的适当调整。

　　综合上述三方面因素考虑之后，认为有必要在法律上明确地对避税概念进行界定，取其狭义，专指滥用法律事实选择的可能性，进行违反税法目的的异常行为安排，以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的的旨在减轻税负的合法、正当的行为，则以节税一词指称。如此，既符合对避税概念认识的历史进化过程，也与现实立法的取向一致。同时，狭义概念的定型化和专用化有利于澄清对避税与节税认识的模糊性，明确两者的类属，便于理论上的严密探讨。

　　我个人同意第二种观点，即税收规避就是避税。我认为应该对避税的概念作限制性和缩小性界定，这样才能有效的避免概念的混乱，并且能够和现实以及国际上的主流观点一致，从而在立法上能够进行更有效的规制。

　　二、税收规避的法律性质

　　目前我国学者对避税的性质存有很大争议，主流观点有三种。

　　一是合法行为说。认为避税是合法行为，其理由是它采用合法的手段，虽然钻了法律的空子，但毕竟没有违反法律，不会导致法律责任。

　　二是违法行为说。认为避税是一种间接违法行为，其理由是避税虽然表面没有违反税法和有关国际税收协定，但实际上却是逃避税法上规定的应该课税的行为，减少了相关国家的税收收入，造成税负不公平和不平等的竞争环境，应该予以追究。

　　三是脱法行为说。葛克昌老师就持这种观点。他认为，避税没有违反税法的条文，但却违反了税法的目的和宗旨，以及应能课税原则。因此不能够对这种行为进行处罚，而只能进行调整。反避税的措施应该主要通过税法自身的完善，对税法自身漏洞的弥补来实现。[2]

　　除了这些主流的观点外，也有一些学者从其他的角度对避税的性质进行了有益的探讨。其中一种观点认为避税是一种可撤销的法律行为。这种观点主要是受到民法中可撤销民事法律行为的影响，认为当避税的行为发生时，征税机关不进行处罚，但可以进行撤销。另外一种观点则是比照国际私法里法律规避的概念进行分析。从而认为避税也是一种法律规避，从而是非法的，也应该受到法律的制裁。