由于历史和文化基础的差异,无论是我们的政府、税务机关,还是我们的纳税人,对于税收的观念和税法的认识远不如西方国家理解的深刻。这不仅使我国税收法制的完善受到影响,更使税收法制的实施遇到阻力。本文试图通过中西方税收法律文化的比较,分析其差异的形成及深层根源,进而探讨完善我国税收法制的有效途径。

　　一、关于治税思想的形成差异　　

　　治税思想,是国家确定税收法制的基础和依据。在治税思想上,西方国家确立以税收法定主义为普遍原则。所谓税收法定主义原则,是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行,没有法律依据,国家就不能征税,任何人亦不能被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据,税收立法和执法只能在法律的授权下进行,税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。而且,在西方所称的法律仅限于国家立法机关制定的法律,不包括行政法规;对税收法律的解释应该从严,不得扩大解释,不得类推适用。

　　税收法定主义原则最早产生于英国,1215年英国“大宪章”在历史上第一次对国王的征税权加以限制,主要规定除固定税金外,国王若要征收其他税金必须召开贵族会议决定。英国1689年国会制定的“权利法案”规定国王不经国会同意而任意征税是非法的,只有国会通过法律后才能向人民征税,正式确定了近代意义上的税收法定主义原则。在西方,税收法定主义和罪刑法定主义构成国家保障人民权利的两大手段,税收法定主义目的在于保障人民的财产,罪刑法定主义目的在于保障人民的人身。

　　现代西方各国都把税收法定主义作为宪法原则加以规定。例如美国宪法第一条就规定征税的法律必须由众议院提出,即只有众议院提出并通过了法律后,政府才能向人民征税;日本宪法规定“征收新税或改变现行税收必须以法律定之”。这些规定使税收法定主义原则得到完全、充分的体现和发展。按照市场经济国家所共同遵守的法定原则,其典型的法律语言是“不经立法,不得征税”。法国的税收基本法规定,各种税收的基数、税率和征收方式都要由议会制定法律;意大利有80多种税,涉税法律达3600多个,但每个涉税法律通过前政府都要广泛征求民众的意见,若有500万选民提出异议,则此议案不能立法。[1]在这种税收法定主义原则支配下,西方国家的税收法律具有较大的规范性。

　　我国的治税思想从历史上看受儒家思想影响较深,我国是一个礼仪之邦,儒家文化推崇忠孝安邦礼仪治国。正是儒家文化注重德治,在奴隶社会、封建社会主要宣扬和倡导一种绝对无偿的进贡以体现对国家的忠心,使得国家的治税思想具有明显非法制的性质。剥削阶级往往以赋税为名进行横征暴敛,并大肆挥霍,用之无度。我国古代税收立法虽然也规定了课征的比例,但有法不依、法外征收现象非常普遍。从历代成文法规定的法定税率来看,名义税收负担大多并没有超过人民的承受能力,但历代封建王朝军事开支以及大兴土木、挥霍浪费方面的开支不断扩张,靠正税无法满足财政需要,往往入不敷出,只能通过巧立名目法外征收等方法解决。法外征收的发展往往又使税收立法流于形式,征税随意性大,官吏使用权力的机会多,导致聚敛过度,超过人民的承受能力,往往导致社会矛盾激化。[2]

　　新中国建立以后,在政府决策权力集中的体制下,我国的税收立法原则同样受到较大影响。在改革开放以前,我国可以说没有真正名符其实的税收法律,当时只有《工商统一税暂行条例》是经过全国人大常委会原则通过的,但仍是以条例(草案)的名义由国务院公布施行,其他税法均是由行政机关制定的。一般认为我国当时的税收法律之贫在世界上是少见的。

　　改革开放以后,我国的税收立法有了较大的发展,尤其是经过1994年的税制改革后,初步建立了我国税收法律制度的框架。但在现行的税收立法体系中,除《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》等少数几部是属于全国人大及其常委会通过的法律之外,其他绝大多数税收法律规范都还停留在暂行条例、暂行规定的行政法规层次上。这些暂行规定往往实施很多年,长期不去完成立法手续。这种现象存在的根源可能在于税收法制观念淡薄,也可能在于执法机关便于随时修改,但实际上更主要的是源于我国治税思想的影响。这种立法现实与现代法治的精义是相违背的。关于行政立法,孟德斯鸠在《论法的精神》中曾尖锐地指出:“如果行政者有决定国家税收的权力,而不必只限于表示同意而已的话,自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”[3]所以,这种法制的本身就是缺乏信服力的,法律的严肃性和规范性不可避免受到影响。

　　因此,完善我国税制首先需要优化我国的宏观治税环境。在我国要真正形成一个“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的税收法制环境,必须从税收立法入手,将税收法定主义原则作为税收立法的首要原则,树立法律的权威性,税收的立法权原则上必须由全国人大及其常委会行使。对于征何种税、征多少税以及税收优惠等重大问题都应由最高权力机关立法,并规定严格的税收立法程序以确保纳税人对立法事项的了解和对立法过程的参与。

　　在完善税收立法的同时,还需要从根本上完善税收管理体制,在税法的严密程度、税制结构的合理程度、执法的严肃程度、征纳关系的正常有效程度方面做文章。需要指出的是,在宏观治税环境中税务机关的执法也是重要的因素,税务机关必须严格遵守税法规定的条件和程序,否则,不仅会破坏税法的格局,还会打击纳税人的积极性。

　　二、关于纳税人纳税意识的文化渊源　

　　我国“依法治税”的口号已提出多年,但长期以来一直难以真正实现。从其深层文化原因来看,在税收文化水平较高的国度或时代,人们法制观念强,自觉纳税,依法治税易于实现;反之,公民法律意识淡薄,纳税自觉性低,而且以言代法,以权压法等弊病经常发生,依法治税必然难以实现。关于法的实现,日本的学者曾精辟指出,“法不只是靠国家来加以维持的,没有使法成为法的作为法的主体的个人的法秩序维持活动,这是不可能的。”[4]

　　税收意识是国家意识的体现,发达的市场经济国家,公民最为强烈的意识就是税收意识,西方人根深蒂固的观念是:“只有税收和死亡是不可超越的。”[5]在美国,纳税对每个人来讲就如同中国人每月交水电费一样司空见惯,只要有收入就必须纳税。在每年的4月17日前美国人要自动填报税务报表寄给税务机关,税务机关多退少补。由于少报税会受到处罚,通常纳税人都要多报,一般83%的美国人能自动纳税。

　　纳税人纳税意识的形成往往和社会道德文化相关。西方文化中的道德文化主要是知识型和宗教型的,西方人的精神寄托与宗教有关,行为主要受法律的约束。从人们的纳税心理看,不懂税法,甚至违法、偷税是一种不道德或无知的象征,这种纳税心理在西方人心中占有重要地位。因此,偷税行为在西方社会中普遍遭到谴责和蔑视。

　　在我国,人们的纳税意识通常较弱。由于受历史上“轻徭薄赋”、“休养生息”税收理想的影响,多数人在心理上仍然不能认同和适应税收,往往在不情愿和不理解的心理下,对税收存在一种对抗情绪,因而人们对偷税、抗税和骗税行为的认识总不会像其它犯罪一样清醒。另 ...更多