为解决税收争议，当事人可以选择非法律途径和法律途径。通过法律途径解决税收争议，在我国主要包括税收行政复议和税收行政诉讼。税收救济制度是行政救济制度的一部分，其价值理念、基本原则和制度内容都与一般的行政救济制度一脉相承，因此我们对税收救济程序制度的介绍就侧重于税收救济制度的独特性。随着我国加入WTO，法治的理念不断地影响着税收救济程序的相关立法，而且将司法作为最终的解决争议的程序保障也影响着我们对税收复议制度的设计。

　　一、我国现行税收救济程序法简评

　　建国初期，我国就建立了税务行政复议制度。1950年12月15日政务院第63次会议通过了《税务复议委员会组织通则》，第一次使用了“复议”一词，明确规定了税务复议委员会的性质、任务和受案范围，初步确立了较为完善的税务行政复议制度。1958年制定的《工商统一税条例施行细则（草案）》对复议制度进行了调整，取消了税务复议委员会，但规定当事人可以向税务机关逐级申诉。1973年简化税制时，废除了税务行政复议制度。十一届三中全会以后，随着民主法制建设的加强，税务行政复议制度得到了逐步恢复和发展。80年代颁布的《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》、《个人所得税法》及《税收征管暂行条例》都规定了税务行政相对人对纳税不服的，可以向上级税务机关申请复议。但由于这些规定较为原则，实际操作性差，因此，税务行政复议工作并没能很好地开展起来。1989年我国颁布了《行政诉讼法》，建立了行政诉讼制度，同时也为建立税务行政诉讼制度打下基础；为了贯彻实施《行政诉讼法》，当时的国家税务局制定了《税务行政应诉工作规程》。《行政诉讼法》的颁布也统一了行政复议的期限，明确了行政复议与诉讼的关系。为了统一税务行政复议规则，1989年5月，国家税务局在河南省驻马店地区税务局进行了税务行政复议工作试点，并于当年10月制定试行了《税务行政复议规则》，在全系统开展起了行政复议工作。[1]随着国务院1990年发布《行政复议条例》，税务行政复议得到进一步规范。税务行政复议、诉讼案件逐年增多，税务机关的执法行为通过复议和诉讼得到进一步的法律监督。由于1993年《税收征管法》正式实施，国家税务总局于1993年对试行的《税务行政复议规则》进行了修改，进一步规范、完善了税务行政复议制度。随着《行政复议法》的颁布，1999年9月23日《税务行政复议规则（试行）》出台，为税务行政复议提供了明确、具体的依据。也是现行税务行政复议制度的主体规范性文件。

　　税收救济制度与一般行政救济制度最大的区别在于复议与诉讼的关系模式。我国一般的行政救济制度依循的是《行政诉讼法》第37条第1款规定的关系模式，即当事人可以选择先行政复议再行政诉讼的途径也可以直接提起行政诉讼的“自由选择主义”主导模式。根据《税收征管法》第88条第1款和第2款的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”可见，对“纳税上发生的争议”我们采取的是“复议前置主义”模式。根据《税收征管法实施细则》第100条的规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”从中我们发现绝大部分的税收争议案件都将被类型化到“纳税上的争议”范畴，因此可以说“复议前置”是税收救济制度的常态。

　　除了复议与诉讼的关系模式外，为了更好的说明现行税收救济制度中存在的问题，需要具体厘清以下问题：

　　1．税务行政复议管辖制度。《税务行政复议规则（试行）》第三章详细规定了税务行政复议的管辖。由于国税、地税机关在管理体制上不同，因此，《税务行政复议规则（试行）》在国、地税复议机关的规定上也略有不同。国税机关属于垂直管理，因此向上级税务机关申请复议。而对地税机关则根据不同的管理体制进行了不同的规定。目前省以下地税系统已经实行了垂直管理体制，因此根据行政复议法规定所体现的复议管辖与行政隶属的紧密性关系，由于地市以下人民政府对本级税务机关的行政领导权十分有限，因此不应享有对省级以下地方税务机关税务行政行为的复议管辖权。[2]而对于省级地税机关由于属于双重管理体制，因此复议管辖权也是双重的。如同《税务行政复议规则（试行）》第10条规定“对省级以下各级地方税务局作出的税务具体行政行为不服的，向上一级机关申请复议；对省级地方税务局作出的具体行政行为不服的，向国家税务总局或省级人民政府申请复议。”至于计划单列市税务局作出的具体行政行为应当由省局进行复议管辖。

　　对于管辖另外需要明确几点。一是对稽查机关的税务行政行为不服的管辖。原《税收征管法》第8条仅规定了“税务机关是指各级税务局、税务分局和税务所”，因此在实践中常有税收争议认为稽查机关不具有处罚等税务行政职权，同时对其行为合法性的复议经常有直接向上级税务机关提起的情况。2001年修订的《税收征管法》第14条对此作了修订，规定：“税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《税收征管法实施细则》第9条进一步明确：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。” 因此对稽查机关的税务行政行为不服应向本级税务机关提起复议，因为稽查机关属于从属机构。二是对于税务机关委托的代征人或是对扣缴义务人作出的代扣税款行为不服的，向委托税务机关的上一级税务机关或是主管该扣缴义务人的税务机关的上一级税务机关申请复议。三是关于管辖的一些原有规定在《行政复议法》颁布之后有所改变。根据1998年1月1日实行的《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》第9条的规定，“当事人逾期缴纳罚款，行政处罚决定书明确需要加处罚款的，代收机构应当按照行政处罚决定书加收罚款。当事人对加收罚款有异议的，应当先缴纳罚款和加收的罚款，再依法向作出行政处罚决定的行政机关申请复议。”因此，在《行政复议法》颁布以前，对于加收罚款的复议申请向原处罚决定机关提出，而不是向其上一级机关提出。[3]但在《行政复议法》颁布之后此文件虽然仍旧有效，但其中关于复议部分的规定应该统一按照《行政复议法》的规定处理。因此，加收罚款也应该向作出行政处罚决定的机关的上级机关申请复议。

　　2．不停止执行原则。税务复议与一般的行政复议一样遵循一级复议原则和复议期间具体行政行为不停止执行原则（《税务行政复议规则（试行）》第24条）。1995年《税收征管法》第56条规定：“复议和诉讼期间，强制执行措施和税收保全措施不停止执行。”据此有学者认为依照此规定，税务行政处罚被排除在不停止执行之外。[4]但2001年修订的《税收征管法》取消了这一规定，因此现在根据《行政处罚法》第45条、《行政复议法》第21条和《税务行政复议规则（试行）》第24条的规定，所有具体行政行为原则上都不停止执行。

　　诉讼期间，与复议相同，遵循不停止执行原则，征税机关的行为被推定为合法有效，依据《行政诉讼法》第44条规定除非被告认为需要停止执行；或者原告申请，法院认为执行会造成难以弥补的损失并且停止执行不损害社会公共利益的才裁定停止执行。《最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释》（下文简称《最高人民法院解释》）第94条对此有所修正，规定：“在诉讼过程中，被告或者具体行政行为确定的权利人申请人民法院强制执行被诉具体行政行为，人民法院不予执行，但不及时执行可能给国家利益、公共利益或他人合法权益造成不可弥补的损失的，人民法院可以先予执行。后者申请强制执行的，应当提供相应的财产担保。”这里实际上是区分了自行执行和申请执行两种情况，对于前者，不停止执行是原则，停止执行是例外；而对于申请执行则停止执行是原则，不停止执行是例外。在税务行政诉讼中，法律虽然赋予了税务机关一定的自力执行的权力，但是有些领域需要申请法院执行，尤其是对纳税人个人的财产税务机关不能直接采取强制执行措施。这一规定有利于纳税人权利的保护。

　　3．复议申请条件的规定。与一般的行政复议程序相比，税务行政复议程序规定中较为特殊的是对复议申请条件的规定。试行复议规则第13条规定了复议前置规则，同时第2款规定与复议前置匹配的条件限制，申请行政复议，必须先依照税务机关根据法律、行政法规定确定的税额、期限缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内提出行政复议申请。2001年修订的《税收征管法》第88条对此作出修正，税务行政复议的申请人除了按照原来的规定必须缴纳税款外，可以选择以提供相应担保的形式满足复议提起的条件。进一步保障相对人的申诉的权利。对受复议前置规定约束的征税行为以外的税收具体行政行为提起复议的则不需要满足这一特别的申请条件，但不影响税务机关在复议期间执行作为复议对象的行政行为，因此申请人可能仍需要缴纳相应的税款。

　　需要注意的是，在需要复议前置的情况下，符合复议申请条件，不仅仅指要足额缴纳税款或提供相应担保，同时还要在法律、行政法规定的时间内提供。《国家税务总局关于纳税复议条件问题的批复》[5]规定：“一、纳税人接到税务处理决定书后，在决定书规定的期限内没有缴纳或没有缴清税款及滞纳金，而是过期后才缴清税款及滞纳金的，纳税人提出的复议申请，复议机关不予受理。……三、纳税人接到税务处理决定书后，在决定书规定的期限内没有缴纳或没有缴清税款及滞纳金，过期后被税务机关采取强制执行措施而清缴了税款及滞纳金的，在这种情况下，纳税人对纳税问题提出的复议申请，复议机关不予受理……”因此，按照现行的规定，当事人如果要对税务机关的征税行为提出复议，要在法定的期限内缴清税款或是提供担保。否则可能错过提起复议的机会，而复议前置的限制导致对此行为无法提起相应的行政诉讼。

　　在实践中，税务行政处罚行为常常与征税行为相伴随，而复议前置规则将两种行为做了不同的类型化处理，对于行政处罚无需复议前置，而对于征税行为需要复议前置。复议前置同时规定了受理的条件。此种情况下，如果纳税义务人没有履行纳税义务，是否可就行政处罚提起行政复议？依据法律规定，我们认为，因征税问题提起的复议和因处罚问题提起的复议，是两个完全独立的不同的诉[6]，应该允许纳税义务人提起。如果审查的过程涉及征税行为的审查，则仍需要相关的问题得到复议的前置解决。这是税务行政复议需要注意的特殊问题。

　　同与征税行为相关的行政处罚是否可以在不缴清税款时就单独提起复议的问题一样，一些涉税处罚会关系到对征税行为的认定，我们认为，同样不能以处罚争议涉及税款问题来限制当事人的诉权。只是法院受理此类案件后，能否对税款问题直接作出判决需要进一步的分析。如果法院受案后，不可以审查相关的征税行为，很难仅就罚款问题审查，而且判决将失去事实依据，难以执行。如果法院可以对相关征税行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、合理，那么对征税行为规定复议前置在制度设计上就出现了瑕疵，提供了规避复议前置的可能。与处罚是否可以单独提起复议一样，我们认为，对此类案件当事人可以直接向法院起诉，但法院不能对涉及征税行为的处罚直接作出判决，需要相关的征税行为经过复议前置程序才可。[7]复议和诉讼的衔接问题在未来还需要很好的协调。

　　二、现行税收救济制度存在的主要问题[8]及其改革

　　1．税务行政复议制度中的主要问题[9]及其改革

　　 （1）税务行政复议制度的功能定位及复议机构的设置

　　所谓税务行政复议制度的功能定位主要是指我们赋予税务行政复议制度何种基本功能。具体包括对税务行政复议制度本身功能以及对税务行政复议制度和税务行政诉讼制度关系的定位。尤其是对税务复议制度和税务行政诉讼制度关系的定位是否采取税务行政复议前置制度。

　　保障行政机关的自主和司法职能的有效执行，提高税收行政案件的审理效率，充分考虑税收案件的专业性和技术性都是税收行政复议前置的理由，并且具有合理的根据。[10]但从基础上来讲，我们将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分还是将其定位在赋予税收行政行为相对人权利保护的制度上就是值得讨论的。这将直接影响税务行政复议的制度设计。

　　很多税收实务工作者认为税务行政复议的作用就是“有利于及时解决税务行政复议，提高行政办事效率；有利于税务机关的内部监督，促进依法行政，规范行政行为”。认为复议制度是“本级人民政府或上级税务机关监督下属机关的一条重要途径” 。[11]将行政复议制度作为一项行政机关内部自我纠正错误的一种监督制度。不可否认，税务行政复议制度在现实中是上级税务机关对下级税务机关税收执法权行使的一个很好的监督途径。但这种监督路径的重要性不应该是我们定位税收复议制度功能的逻辑起点，而仅仅只能是对现实状况的一种描述。目前上级行政机关对下级行政机关的管理权监督通过政绩考评制度已经确立，但是对下级机关的执法权监督却没有很好的建立。目前税务系统的执法监督体制还很不完善，因此税务行政复议通过以权制权的方式在很大程度上肩负着实现执法权上的垂直监督的担子。但我们应该意识到，税务行政复议案件相对于税收执法案件来说比例相当的小，因此试图通过税务行政复议制度达到经常性的执法监督是不可能的。但是这种内部监督性质的定位却现实的影响了税务行政复议机关的设置以及税务行政复议程序的设置，从而进一步影响了纳税人的权利救济。我国目前因为把行政复议定位在行政系统内部（尤其是上下级之间）监督机制上，因此，在复议机构的设置和程序上自然的体现出上下级隶属关系。比如，税收争议案件向作出具体税收行政行为的上级机关提起，体现出层层监督；如果是同级复议（对国家税务总局作出的具体行政行为不服向国家税务总局申请复议），参与税收行政复议的成员虽然已经和具体实施的人员相分离，不是完全意义上的“自己做自己的法官”，但是行政机关这种内在的牵连关系，不免影响相关纳税人对案件处理公正性的置疑。而且，事实也确实如此。因为下级行政机关在复议中如果对一些问题认识不是很清楚的时候通常会请示上级机关，如果纳税人在就这些问题提起复议，通常的结果只能是维持原具体行政行为。上下级对执法工作的指导已经和维护纳税人权利相纠结。而对于国家税务总局来说，虽然各个司处之间在业务上有相对的独立性，但毕竟都是国家税务总局下的组织，都对总局局长负责，其人员开支、经费管理以及人员管理、工会等活动并不分离，这种复议独立性上的困境就如同地方法院和地方政府之间的独立性困境一样，难以通过目前的机构设置模式摆脱。

　　另外，需要澄清一个问题。我们通常维护行政复议前置的一个理由就是要正确的处理行政和司法的关系，避免司法权对行政权的过分干预。但是，这里的行政应该做广义的理解。行政的自我纠错并不应仅仅停留在税务系统内，只要是在行政系统内，都应该可以体现司法权对行政权的尊重。下文将要介绍的美国隶属于财政部但独立于国内收入局的上诉部以及日本隶属于国税厅但具有独立权限的国税不服审判所就是此类情况，体现了复议机构相对于作出具体行政行为机关的独立性，但又没有脱离整个行政系统，可以保留那些因为非司法因素而具有的优良品质，比如效率、专业性等。

　　美国实行“穷尽行政救济的原则”，但如果在特殊情况下，法院根据公平考虑和平衡各方面的利益之后，认为当事人由于这个原则受到的损害，将远远超过政府由于适用这个原则所得到的利益时，则不会适用这个原则。这种制度考量就是将落脚点放在保护公民的权益上。[12]在税收领域更是如此。因为税收问题和公民的财产权密切相关，所以，复议前置并不是必然。美国上诉部（the Appeal Office）对涉税纠纷的行政复议制度并不强迫纳税人一定要经过税收行政复议但却在诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其行政复议程序的简便高效和公正、无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。[13]直接的诱导手段是规定如果纳税人不先寻求行政复议，即使胜诉，也不能由败诉方承担诉讼费用。间接的诱导包括如果涉税争议未经过上诉部的行政复议而直接诉至税务法院，税务法院也会将案子提请上诉部提出解决意见，作为判案的参考意见。而且从复议机构的设置来看，其上诉部是隶属于美国财政部立法局首席咨询部的，是一个完全独立于国内收入局（Internal Revenue Service，IRS）的行政机构，其复议决定不受IRS及其他任何行政机关的干涉。[14]因此其公正性有外在的形式保障，这样纳税人就会更原意通过行政内部救济途径解决争议。而且上诉部往往会采取行政会谈的工作方式，其目的是在纳税人与政府之间创造一种公平的无偏袒的解决争议的方式，其结果往往也是折中的。[15]这样一些因素的共同作用就达到了诱导纳税人选择行政复议途径解决税收争议的目的，并使纳税人愿意信服其结果的公正性。

　　而就日本的情况来说，其复议制度分为3类，审查请求、异议申诉以及再审查请求。审查请求是指对于行政机关的作为或者不作为，行政相对人可以向作出行政行为或者与不作为有关的行政机关之外的行政机关提起的复议。通常由其直接的上级机关或者是特别设立的独立于原行政机关的机构受理。异议申诉是指行政相对人向作出行政行为的行政机关或者与不作为有关的行政机关提起的复议，这一制度主要适用于那些并非通过较为正式的程序作出的大量而集中的行政行为。再审查请求则是指经过审查请求阶段之后，复议申请人仍然不服的，可以再向其他机关提起复议，这仅限于法律有特别规定以及对行政机关依其他行政机关的委托作出的行政行为不服的情况。[16]在国税不服审查制度中[17]，关于税务署长以及 ...更多