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第二节 个人所得税法改革
Section II Reform on Individual Income Tax Law
翟继光

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【关键词】个人所得税法改革
【正文】

  

  

  

  一、WTO体制各成员方个人所得税法发展的趋势

  

  (一)税制模式的发展趋势

  纵观西方国家个人所得税法产生、发展和改革的全过程及改革发展的趋向,大致表现为由分类所得税模式向综合所得税模式发展。

  英国创立个人所得税之初采用分类所得税模式,开始将个人所得分为四类后又分为六类分别予以征税。德国征收个人所得税较晚,但德国在税收公平、量能课税等税法原则影响下,1871年创立个人所得税时即实行综合所得税模式。英国受德国的影响,1909年以后,将各类收入进行汇总计算、综合计税,由分类所得税模式逐步转向综合所得税模式。美、日等西方国家也先后经历了由分类所得税模式向综合所得税模式转化的过程。这种转化过程是经济发展、税法改革的必然结果。因为分类所得税模式是按税法列举的各项收入分别征税,而随着经济的发展,收入来源愈来愈广泛,客观上已不可能把所有的收入逐项列入税法之中;同时由于分类所得税模式是按征税对象的税源分别课征,不能综合衡量纳税人的负税能力。[1]相比之下,综合所得税模式是按所得主体的全部收入综合计征,应纳税额的多寡与纳税人纯收入水平紧密联系,能够衡量纳税人的实际负税能力,符合税法的量能课税原则。正由于此,综合所得税模式才逐渐取代分类所得税模式。

  分类所得税模式和综合所得税模式均有利弊,但相对而言,综合所得税模式优于分类所得税模式。各国个人所得税在发展初期一般采取分类所得税模式,而在个人所得税发展比较成熟以后则转向综合所得税模式。但综合所得税模式也是具有自身缺陷的,比如计算复杂、征管难度大、容易造成偷漏税等,因此,世界上很少有国家实行纯粹的综合所得税模式,一般是在原则上采取综合所得税模式的同时对个别所得采取分类所得税模式,也就是所谓的分类综合所得税模式,或混合所得税模式,这是世界上绝大多数国家所采取的个人所得税模式。[2]

  分类所得税模式和综合所得税模式是对世界各国所采取的所得税制度所进行的理论上的抽象与概括,纯粹的分类所得税模式与综合所得税模式在现实中是不存在的,比如我国一般认为实行的是分类所得税制,但对于薪金所得和个体工商户以及承包经营所得实际上实行的是综合所得税模式,而所谓实行综合所得税模式的发达国家,也对个别所得如股息、红利等分别征税,因此,现实中所实行的税制模式只是偏重于某一种类型而已(也就是说全部是混合所得税模式),本文也正是在这种意义上来使用分类所得税模式和综合所得税模式这两个术语的。

   (二)降低税率、减少档次、拓展税基

  在WTO体制下,世界性的个人所得税改革的一大趋势是降低税率和减少档次。[3]这次改革由英国发起,英国1979年将个人所得税的最高边际税率由83%下调到66%,1987年又将税率下调到27%—60%,1988年再次将税率下调到20%—40%。但是,真正使个人所得税改革成为世界潮流的却是美国。美国1986年税制改革的中心是彻底改革税率表,将1986年前11%—50%不等的14档税率改为15%和28%两档税率。在80年代后期,西欧、日本等发达国家也都追随美国,减少档次和降低税率。到了90年代,东欧国家和中国等发展中国家也减少了个人所得税的档次,并降低了税率。[4]

  在降低税率的同时,西方国家个人所得税的课税范围不断扩大。其原因主要包括三个方面:一是分类所得税模式转变为综合所得税模式后,扩大了征税范围;二是随着经济的发展,所得的来源不断增加,为综合衡量纳税人的纳税能力,需要扩展征税范围;三是降低税率的改革带来财政收入的减少,为弥补这一财政损失也需要扩展征税范围。

  (三)加强税收征管和处罚力度

  WTO体制下,世界各国纷纷加强个人所得税的征管力度,并加大了对个人所得税违法行为的处罚力度。其主要措施包括源泉扣缴、完善纳税申报、实行税务代码制度、实行计算机化管理、建立严密的收入监控体系以及加强稽查和处罚的力度等。

  我们以芬兰为例,来说明这一发展趋势。为了有效地加强征管,芬兰对工薪、退休金、保险补偿金和存款利息所得等普遍采取由支付人源泉扣缴税款制度,对每个纳税人都确定了一个终生税务代码,公民一出生,依据其身份证号码确定税务代码,人口登记处定期向税务局提供人口登记情况。芬兰的雇主、银行、保险金支付机构等扣缴义务人,事前都要在税务局办理登记注册,同时还要按月、季、年向税务局报送个人收入支付情况。芬兰不仅在税务系统内部形成了计算机网络,而且该网络同政府的经济管理机构和公共服务部门联网,充分利用计算机网络功能处理大量信息资料。芬兰建立了严密的收入监控体系,加强了税务稽查和处罚的力度。税务检查部门对纳税人不仅进行常规检查,还选择一些对象进行重点检查,发现没有如实报告、提供信息或扣缴税款的雇主、机构,要对其给予罚款处理,因扣缴人没有扣缴而流失的税款由扣缴人承担。个人偷税一般罚款为1000—3000芬兰马克,偷税数额巨大的最高可罚款10万芬兰马克。[5]

  

  二、WTO体制下我国个人所得税法的缺陷

  

  (一)我国个人所得税法的功能缺陷

  个人所得税法的功能是指个人所得税法所发挥的作用,一般而言,个人所得税法具有两大功能,一是财政收入功能,一是收入调节功能。但我国个人所得税法在这两个功能上都存在重大缺陷。

  1.现行个人所得税的财政功能不强。自1994年税制改革以来,个人所得税的绝对额和相对额均保持较快的增长速度,而且其逐年递增率远远高于税收收入和国内生产总值,但我们还应该看到,无论是个人所得税的绝对额,还是其占税收收入和GDP的比重,都还很低。[6]2002年个人所得税收入为1211.07亿元(税收收入总额为17003.58亿元),占税收收入总额的7.12%。[7]而人均收入水平较低的发展中国家个人所得税占税收收入的比重通常在10%以上,如亚洲国家的这一比率平均水平为12.7%,非洲国家为11.4%。而发达国家个人所得税所占的比重则要更大。由此可见,个人所得税组织财政收入的功能还有待加强,征收的潜力依然很大。可以说,个人所得税是我国最有发展前景的税种之一。

  2.现行个人所得税调节收入分配的功能尚未充分发挥。从功能上来看,个人所得税由于采用累进税率,在收入分配方面具有独特的作用。当前,我国居民贫富悬殊,收入分配不公问题依然很严重。有关资料显示,1995年我国的基尼系数已经达到为0.445,[8]近年仍有增加的趋势。按照西方国家通行的标准,基尼系数小于0.2为收入分配高度平等,基尼系数在0.2到0.3之间为收入分配相对平等,基尼系数大于0.3小于0.4为收入分配状况较为合理的区间,基尼系数大于0.4表明收入分配差距偏大。我国个人所得税起征点较低,在某种程度上变成了工薪税,再加上源泉课征的基本征管方式,导致工薪阶层诚实纳税,而大量高收入群体则可以轻易逃避税收义务,个人所得税变成了“工薪税”,其收入调节功能不明显。在我国收入分配问题比较突出的条件下,需要不断加大个人所得税对居民收入分配的调节力度。[9]

  (二)税制模式上的缺陷

  个人所得税的税制模式一般分为分类所得税制和综合所得税制,另外还有介于这两者之间的分类综合所得税制。分类所得税制是把纳税人的所得分为各种类别,并分别针对各种类别的所得征税。各类所得的征税方式、税率、税前扣除等方面可能都不一样。综合所得税制是把纳税人在一定时期(一般为一年)的各种所得汇总以后征收统一的所得税,其征收方式、税率和税前扣除等是统一的。分类综合所得税制则是对以上两种税制模式的总和。分类所得税制和综合所得税制只是一种理论上的分类,世界各国所实行的所得税模式一般均介于这两者之间,有的偏向于分类所得税制,如我国,有的偏向于综合所得税制,如绝大多数发达国家。两种税制模式各有利弊,分类所得税制利于源泉控制,征管比较方便,效率也比较高,一般适用于发展中国家,以及刚刚建立个人所得税制度的国家。综合所得税制可以综合衡量纳税人的税负能力,符合量能课税原则,但不利于源泉控制,纳税人容易偷逃税款,征管比较复杂,效率较低,一般适用于发达国家以及个人所得税制比较完善的国家。

  我国在上一世纪80年代建立个人所得税制度之初采用分类所得税制是符合我国的现实国情的,那时我国个人的收入普遍较低,税务机关的征管手段比较落后,也没有大量的人力物力进行个人所得税的征管,因此,采取分类所得税制,并且因而主要采取源泉扣缴的征收方式是符合我国当时的国情的。但随着我国经济的发展,随着我国人均收入的不断增长,越来越多的人成为个人所得税的纳税人,税务机关的征管水平也有了较大提高。在这种情况下,人们对个人所得税的调节收入水平的功能以及量能课税原则的要求也越来越高。而分类所得税制与这些要求是相背的,它不能达到量能课税原则的要求,也不符合税收公平原则,甚至满足不了宪法上的生存权保障的要求,即对基本生活资料不课税原则。如果说,在80年代,分类所得税制在我国是利大于弊的话,那么,在今天,分类所得税制可能已经是弊大于利了。因此,从分类所得税制走向综合所得税制是我国个人所得税法发展的一个必然趋势。

  (三)税征税对象的缺陷

  个人所得税制的征税对象是个人所得。所得的范围相当广泛,如何界定其课税范围,国际税收学界主要存在两种学说,即所得源泉说和纯资产增加说。前者着眼于应税所得必须具备循环性、反复性的形态,而后者则认为凡能够增加人们负税能力的经济收益均构成课税基础。从WTO体制下世界各国税制改革的趋向分析,都倾向于以纯资产增加学说作为其课税依据,对临时性、偶然性、恩惠性所得均予以课征,奉行“宽税基、低税率”的原则,最大限度地体现税负公平与量能课税。另一方面,目前西方各国面对企业普遍存在的滥用免税的附加福利取代工薪、奖金的状况,改变了过去对附加福利免税的优惠办法。新一轮税改浪潮中,加拿大、新西兰、澳大利亚等国在确定征税项目时,将附加福利亦包括在内,并将其作为拓宽个人所得税税基的重要途径之一。[10]

  近几年来,伴随着我国改革开放及市场经济的全面发展,个人所得的范围由过去的工资薪金所得为主,发展到我国居民所得中不仅工资、薪金、劳务报酬、投稿、翻译等劳动性所得成为个人的主要所得,而且,利息、股息和红利等资本性所得也逐渐成为居民个人所得的重要组成部分。除此之外,一些人还获得了财产租赁、特许权使用费以及财产继承等各项所得。同时随着经济的发展,个人所得的构成除以上包括的内容,还包括附加福利,如公有住房、公费医疗、免费就餐、儿童入托等,另外还有各单位发放的实物福利。可见,居民收入结构呈多元化、多渠道趋势发展,而现行个人所得税的征税对象,虽然在税法上列举了11项内容,还是远远不够的。即便在这相当窄的征税对象内,还规定了一些免税、减税规定,如证券交易所得、国债和国家金融债券利息均未课税。另外,对福利费、抚恤金、退休工资、离休工资、转业费、安家费等也均免税。相比之下,西方国家个人所得税的征税对象包括的内容要多一些。以加拿大为例,1993年加拿大政府公布个人所得税申报表,要求申报的个人收入项目有24项,可以分为如下10类:(1)就业收入, 如工资、薪金收入;(2)劳务报酬,包括小费、佣金、津贴等;(3)退休金、失业保险金、福利金;(4)利息和股息;(5)租金和权利权收入;(6)赡养费收入;(7)商业、农业、渔业以及一些专业收入;(8)合伙人利润收入;(9)财产转让收入,如炒卖股票收入;(10)其它收入等。[11]我国个人所得的税征对象与加拿大相比要窄得多,上述各种所得中有好多在我国是不征税的,由于我国个人所得税征税对象较窄,不仅影响了财政收入,而且也不利于调节人们的收入水平。同时也有悖于税收公平和量能课税原则。

  (四)个人所得税税率设计与结构的缺陷

  税率是个人所得税制度的核心问题,直接影响到纳税人的税收负担。从世界各国的税务实践看,对综合收入大多数国家采用累计税率。而对不列入综合收入计征的专项所得项目,按照所得的性质采取差别比例税率征收。前些年,西方发达国家的税率,最低一般在7%—10%左右,最高通常维持在70%以下,而且档次较多。80年代中期以来,受供给学派税收理论的影响,认为在累进档次较多、边际税率较高的个人所得税制下,会造成巨大的效率损失,影响人们工作和投资的积极性,从而可能造成财政减少。有鉴于此,以美国税制改革为开端,西方发达国家相继进行了以降低最高边际税率,减少累进级次,缩小级距利益为主要内容的改革,目前这一趋势已波及到一些发展中国家。另一方面,为避免通货膨胀对个人所得税的冲击,西方国家纷纷实行“指数化”的方法,依据物价上涨指数来调整各个税率级次适用的计税所得范围,而税率结构不变,以保证课税的合理性。[12]

  我国目前的个人所得税税率,一是超额累进税率分类太多,过于复杂,连同个人独资和合资企业投资者征收个人所得税一起,实际上包括四大项,而且税率设计也不一致。二是对工薪所得的税率设计档次过多,边际税率过高,幅度为5%—45%,最高为对100,000元以上的部分征收45%。三是比例税率的设计与加成、减征以及费用扣除上配套不严密,产生了税负不公、计算复杂的问题,表现较为突出的是在劳务报酬和稿酬所得上。[13]

  (五)费用扣除方面的缺陷

  个人所得税最显著的特点就是对净收入征税,因此在确定个人所得税征收范围后,就涉及到一个对各种费用进行扣除的问题。由于各国经济发展水平和人民生活水准有很大区别,各国扣除制度的内容和发达程度也有所不同。在WTO体制下,世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用,生计费和和个人免税三部分内容。成本费用是指为取得该项所得所必须支付的有关费用,扣除这些费用体现了“纯益”原则,其扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用是指维持纳税人及其赡养人生存所必须的最低费用,它是扣除制度的核心内容,世界各国大多根据赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。[14]随着个人所得税法的发展,扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。

  我国个人所得税的费用扣除,分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种办法。一类是工资、薪金所得等,采用定额扣除,每月扣除800元。另一类是劳务报酬、稿酬所得等,采用定额和定率相结合的办法,每次收入4000元以下的,定额扣除800元;每次收入4000 元以上的,定率扣除20%。这种扣除方法,一方面造成计算上的繁琐,给征纳双方都带来计算上的困难;另一方面,费用扣除标准的规定对纳税人的各种负担考虑不充分,对净所得征税的特征表现不明显。纳税人的家庭情况千差万别,婚否、教育子女及赡养老人的多寡都是影响家庭税收负担能力的重要因素。在发达国家的个人所得税中,一般都针对纳税人不同的社会负担情况规定相应的扣除标准。而且随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入,个人负担的相关费用也将呈现出明显的 ...更多

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【注释】
  [1] 参见饶海琴:《借鉴国际经验改革我国个人所得税课税模式》,载《上海财税》2001年第8期。 
  [2] 参见刘剑文:《所得税法》,北京大学出版社1999年版,第17页。 
  [3] 参见翟继光:《税改与世界税法发展趋势》,载《经济日报》2003年11月4日。 
  [4] 参见苏启林:《港台地区个人所得税比较和借鉴》,载《外国经济与管理》1996年第11期。 
  [5] 参见葛绥:《芬兰的个人所得税征管》,载《中国税务报》2001年9月3日。 
  [6] 参见王韬、朱文娟:《我国个人所得税负担能力的宏观分析》,载《涉外税务》1999年第10期。 
  [7] 参见国家税务总局网站(http://www.chinatax.gov.cn)发布的统计资料。 
  [8] 参见赵人伟:《中国居民收入差距的扩大及其原因》,载《中国:走向21世纪的公共政策选择》(下),社会科学文献出版社1999年版,第166页。 
  [9] 参见杨铁山、隋丽:《个人所得税:问题与改革思路》,载《改革》2001年第2期。 
  [10] 参见刘群:《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》,载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 
  [11] 参见陈燕:《完善个人所得税的几点建议》,载《税务与经济》1997年第4期。 
  [12] 参见刘群:《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》,载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 
  [13] 参见肖绪湖:《个人所得税制改革探讨》,载《学习与实践》2001年第6期。 
  [14] 参见刘群:《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》,载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 
  [15] 参见陈燕:《完善个人所得税的几点建议》,载《税务与经济》1997年第4期。 
  [16] 参见杨铁山、隋丽:《个人所得税:问题与改革思路》,载《改革》2001年第2期。 
  [17] 参见刘群:《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》,载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 
  [18] 参见李香菊:《关于改革和完善我国个人所得税制的思考》,载《当代经济科学》1997年第2期。 
  [19] 参见朱大旗:《关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考》,载《法学家》2001年第3期。 
  [20] 参见计金标:《论我国个人所得税制改革的目标模式》,载《财政研究》1997年第5期。 
  [21] 参见刘峥:《借鉴国际经验完善个人所得税制》,载《中国财政》2001年第10期。 
  [22] 参见计金标:《论我国个人所得税制改革的目标模式》,载《财政研究》1997年第5期。 
  [23] 台湾学者葛克昌教授认为,现代宪政国家,税收是否公平,大体以量能课税为准,量能课税原则是税法体系的最高原则。参见葛克昌:《行政程序与纳税人基本权》,(台)翰芦图书出版有限公司2002年版,第107—116页。 
  [24] 参见杨铁山、隋丽:《个人所得税:问题与改革思路》,载《改革》2001年第2期。 
  [25] 参见宇建:《我国个人所得税制如何面对入世挑战》,载《中国税务报》2001年12月31日。 
  [26] 参见刘峥:《借鉴国际经验完善个人所得税制》,载《中国财政》2001年第10期。 
  [27] 参见李香菊:《关于改革和完善我国个人所得税制的思考》,载《当代经济科学》1997年第2期。 
  [28] 参见计金标:《论我国个人所得税制改革的目标模式》,载《财政研究》1997年第5期。 
  [29] 参见刘群:《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》,载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 
  [30] 参见温海滢:《论个人所得税课税模式的选择》,载《广东商学院学报》2000年第4期。 
  [31] 参见刘群:《个人所得税制度的国际比较及其借鉴》,载《黑龙江财专学报》1997年第3期。 
  [32] 参见李香菊:《关于改革和完善我国个人所得税制的思考》,载《当代经济科学》1997年第2期。 
  [33] 参见陈燕:《完善个人所得税的几点建议》,载《税务与经济》1997年第4期。 
  [34] 参见李香菊:《关于改革和完善我国个人所得税制的思考》,载《当代经济科学》1997年第2期。 
  [35] 参见杨铁山、隋丽:《个人所得税:问题与改革思路》,载《改革》2001年第2期。 
  [36] 参见刘峥:《借鉴国际经验完善个人所得税制》,载《中国财政》2001年第10期。 
  [37] 关于本土化的相关论述,参见苏力:《法治及其本土资源》,中国政法大学出版社1996年版,第3—22页。 
 
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