一、WTO基本原则对我国企业所得税法改革的要求

　　所得税是对企业和个人的所得（纯收益）征收的一种税。它属于直接税，即纳税人与负税人一致，原则上不能转嫁。所得税由于它具有直接调节收入分配的功能，实行量能课税，即以所得额的大小作为税收负担能力的标准，比较符合公平原则，因而在世界上被誉为“良税”而广泛推行。据不完全统计，当今世界上征收所得税的国家有140多个，其中以所得税为主体的有39个国家和地区，大多是经济比较发达的国家。所得税在世界税收家族中属于比较年轻的成员，从1799年在英国诞生个人所得税至今不到200年的历史，但是由于它自身所具备的一些优良品质而使其迅速在世界税收体系中占据举足轻重的地位。

　　我国的所得税产生比较晚，旧中国在1936年以后才陆续开征，如营利事业所得税。新中国成立以后开始建立新的所得税制度。随着经济的发展，几经演变为现在的三个所得税种：企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。[1]

　　研究WTO体制下中国所得税法的改革，首先需要明确WTO体制对于我国的所得税法提出了哪些要求和挑战，其次是需要考察WTO体制下世界各国所得税法发展的趋势与潮流，最后则是根据我国的现实国情，在符合WTO基本原则的前提下，借鉴世界各国所得税法改革与发展的成功经验，探索我国所得税法改革与完善的方向与具体措施。

　　与税收有关的WTO基本原则主要包括最惠国待遇原则、国民待遇原则和透明度原则。下面分别阐述WTO基本原则对企业所得税法所提出的要求。

　　（一）最惠国待遇原则与企业所得税法

　　最惠国待遇原则的适用范围并不仅仅限于关税领域，在所得税领域同样有最惠国待遇原则的适用。在所得税领域，最惠国待遇原则的基本要求是，缔约国一方（给惠国）将现在和将来给予任何第三国及其国民的所得税优惠和豁免，也同样给予缔约国另一方（受惠国）及其国民。或者说，所得税的税收优惠制度对于所有的成员国要一视同仁，而不能给予歧视性待遇。凡是满足企业所得税优惠条件的国民均能享受企业所得税的优惠，而不论这些企业属于哪一国的国民。如果某项企业所得税优惠制度规定，只有来源于欧洲的外资或者只有欧洲企业才能享受此项企业所得税优惠制度，那么，这项制度就是违反WTO最惠国待遇原则的。

　　世界各国的企业所得税法（主要是涉外企业所得税法）基本上都是符合这一基本原则的，一般不会将某项优惠制度仅仅限于来源于某些国家或者地区的资本或者企业。如我国的《外商投资企业和外国企业所得税法》第1条规定：“在中华人民共和国境内，外国企业生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。”第19条规定：“外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳百分之二十的所得税。依照前款规定缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付人在每次支付的款额中扣缴。扣缴义务人每次所扣的税款，应当于五日内缴入国库，并向当地税务机关报送扣缴所得税报告表。对下列所得，免征、减征所得税：（一）外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税；（二）国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税；（三）外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，免征所得税；（四）为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按百分之十的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税。 除本条规定以外，对于利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，需要给予所得税减征、免征的优惠待遇的，由国务院规定。”这里的“外国企业”都是不分企业的来源地和来源国的，也就是说，无论是来源于哪个国家或地区的外国企业，都按照我国法律的规定一视同仁的承担纳税义务，同时也享受各种税收优惠制度。这一点是符合最惠国待遇原则的。

　　（二）国民待遇原则与企业所得税法

　　国民待遇原则是与最惠国待遇原则相关的WTO的又一项基本原则，其基本含义是指一国给予其境外的外国国民的待遇不低于其本国国民所享受的待遇。

　　国民待遇原则同样不仅仅适用于关税领域，在企业所得税领域也有其适用。在企业所得税领域，国民待遇原则的基本含义是，一国在企业所得税方面所给予其境外的外国企业的待遇不低于其本国企业所享受的待遇，以及一国在企业所得税方面所给予其境外的外国国民的投资的待遇不低于其本国国民投资所享受的待遇。对于我国来讲，这里的“外国企业”，主要是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。[2]而这里的“本国企业”，既包括我国的内资企业，也包括在中国境内设立的具有中国国民身份的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。也就是说，外国企业在企业所得税领域所享受的待遇不低于本国企业所享受的待遇。同时，国民待遇原则还强调，在投资领域，对于外国投资的待遇不得低于对本国投资的待遇。

　　在企业所得税法中，由于外国企业和本国企业所承担的纳税义务不同，后者承担居民纳税义务，要对其全球所得对居民国承担纳税义务，而前者只承担非居民纳税义务，也就是只对其来源于东道国的所得承担纳税义务，由于这种区别，二者在企业所得税法上的税率及其征纳方式一般是不同的。但是这种不同是得到国际社会广泛承认的，一般不认为违反了国民待遇原则。对于外国的投资，发达国家由于本国资本的竞争力比较强，而且也没有吸引外资的强大需求，因此，一般均实行国民待遇原则，而对于广大发展中国家而言，由于发展经济需要大量资本，而本国又没有足够的资本可用，因此必须大力引进外资，在本国政治、法律等各方面环境都很不完善的情况下，要想大力引进外资就必须在税收优惠上下功夫，因此，发展中国家一般对于外资给予比本国投资更优惠的待遇，也就是通常所说的“超国民待遇”。当然，按照国民待遇原则保护外国投资的本意来讲，是不违反这一原则的，但是从税收公平原则的角度来讲，则有可能违反公平原则，而且在一定条件下也可能构成恶性税收竞争，破坏国际税收的正常秩序。

　　（三）透明度原则与企业所得税法

　　世界贸易组织的三大目标是，贸易自由化、透明度和稳定性。透明度原则贯穿于世界贸易组织的所有协议、协定之中，特别是《贸易政策评审机制》。[3]它的基本要求是各种有效实施的、现行的贸易政策法规都应当迅速公布，以便其他的国家及其国民能够迅速知晓。当然，如果公开后会妨碍法令执行、违反公共利益或损害某一企业的利益，则可以要求不公开。透明度原则强调各种法律和政策的透明性，对于公平贸易和竞争的实现起到了十分重要的作用。[4]

　　透明度原则在企业所得税领域的要求就是企业所得税特别是涉外企业所得税的各种法律、法规、规章和政策要迅速公布，使得缔约方政府和任何经营者能系统、及时、准确的了解东道国这方面的资料和信息。[5]发达国家由于法治比较发达，法律公布的渠道和方法也比较先进，比较容易做到透明度原则的要求。而发展中国家由于法治不够发达，法律的公布渠道和方法也比较落后，另外，各种法律效力比较低的土政策和内部政策比较多，而且常常具有影响相关当事人的实际效果，因此，要达到透明度原则的要求还需要很大的努力。在这一点上，我国企业所得税法领域也有需要改进的地方。

　　二、WTO体制各成员方企业所得税法发展的趋势

　　自20世纪80年代开始，发生了一场全球性的税制改革运动，这次税制改革运动在财政史上是空前的。它在很短的时间内影响到了很多国家，而且这些国家的税制改革具有共同的特征和目标。

　　此次税制改革是在世界经济一体化逐渐加强、在WTO体制下为适应新的国际经济发展形势而进行的，它与“一战”和“二战”期间的税制改革具有不同的特征。“一战”和“二战”期间，许多国家也进行了税制改革，其共同特征主要包括：许多交战国出台了新税种，提高了税率，拓宽了所得税的税基。但是，这次改革主要是在战争状态下的紧急应对措施的产物，首要目标是增加财政收入。相比之下，20世纪80年代以来的税制改革是和平时期的税制改革，目的不是要立即增加财政收入，而是保持财政收入不增、不减，或者藏富于民。[6]

　　20世纪80年代的税制改革是真正世界性的，几乎影响到每一个国家。各国税制改革的具体措施虽然不尽相同，但在形式上，各国税制改革具有非常重要的相似性。这些相似性在某种程度上代表了各国税制改革的成功经验，也在某种程度上代表了世界税制发展的方向，值得我们予以借鉴和吸收。这次改革重点在所得税领域，其主要特征可以归纳为以下六点：（1）税制改革的普遍特点是降低个人所得税税率；（2）伴随着税率的降低，削减所得税的纳税档次；（3）拓宽所得税的税基；（4）税种组合发生了变化；（5）在降低公司所得税税率的同时拓宽税基；（6）强化税务管理。[7]下面着重介绍在本次税制改革中，与企业所得税法有关的变革情况。

　　美国和加拿大税制改革在改变税种组合方面的一个特征是，通过用公司所得税筹措更多的收入来部分弥补个人所得税削减所造成的收入损失。或者说，这次税制改革，在结果上减少了个人所得税收入，而增加了公司所得税收入。

　　在公司所得税改革方面，英国从1984年开始，对厂房和设备100%的第一年冲销额被25%的折旧备抵所取代，且废除了按通货膨胀调整的存货减免规定。同时，削减了公司税率，在4年之后，税率从原来的52%降低到35%（现已降低为33%）。

　　美国1986年税制改革法案采取了类似措施，基本税率由46%降低至34%，同时，取消了投资优惠。因此，尽管所得税税率降低了，但公司的税收负担比以前更重了。

　　加拿大的情况也大体类似：公司所得税税率由51%降低到44%，税率降低所导致的税收收入的损失通过拓宽所得税的税基来弥补。其他国家仿效率先进行税制改革的国家，均进行了相似的税制改革。日本和几乎所有的西欧国家在1986年以后降低了公司所得税税率。爱尔兰公司税的正常税率在1988年至1991年间，由50%降低至40%。

　　在新西兰和澳大利亚，为了消除对股息的重复征税，公司税税率降低的同时，公司税制从所谓的古典制（即公司所得税的税率完全与个人所得税的税率分开），转向完全归属制。丹麦和芬兰是在1990年由完全归属制转向部分归属制的国家。[8]

　　这次税制改革起源于对现行税制的不满。在许多国家里，避税和逃税现象明显增加了，在有些国家，最高边际税率降低了。人们普遍认为现行的税制不能实现预期的社会和经济目标。计量经济的研究也表明，税收扭曲导致了很高的经济损失和福利损失，这使得人们更加关注税收扭曲。20世纪60年代以来，几乎所有国家的公共支出增长的势头都很强劲，造成税收负担更加沉重，而通货膨胀所造成的不公平则好比雪上加霜。国际影响和国际机构推动了税制改革运动。然而，对于这次税制改革不应孤立考察，它是缩小国家活动范围、回归自由市场这一广泛运动的组成部分。这可以说解释了20世纪80年代税制改革的核心特征：这次税制改革强调的是税收中性或效率，主要目标是使税收对市场的自由运作产生的扭曲最小化。[9]税收制度从最初强调税收中性原则，走向凯恩斯主义的强调税收的宏观调控和社会政策原则，进而向税收中性原则回归。当然，这种回归不是原始的回顾，而是把税收中性原则与税收的社会政策原则更好的结合起来，实现二者的动态平衡。

　　三、WTO体制下我国企业所得税法存在的主要问题

　　（一）现行企业所得税分享制度的弊端

　　1．投资与收益挂钩的偏见

　　1994年的税制改革将企业所得税大体分为中央企业所得税和地方企业所得税并将其收入分别划归中央与地方。这种划分方法本身就是传统计划经济体制的产物和体现，它所强调的是企业与政府之间的关系。这种企业所得税的分享制度极易使人们在思想认识上把税收划分和投资收益归属混淆在一起，造成各级政府谁投资办企业谁就应该拥有该企业税收的偏见，这对选择正确的企业所得税收入划分模式是一个很大的阻碍。税收归属和产权归属没有本质上的联系。税收是国家依据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入，[10]这些资金政府将用来为社会公众提供各种公共服务和公共产品。税收的分配，取决于各级政府依据事权划分所做出的财权划分规则。这和企业收益根本不一样，企业收益只能分配给资产所有者和劳动力贡献者，其他人无权享用。国有企业所交纳的所得税与其他税收没有本质区别，都是依法履行自己的纳税义务，具体交给哪一级政府，与企业的投资者没有任何关系。

　　但是，现在我们按照行政隶属关系划分企业所得税收入，实际上给人们造成了投资收益和企业所得税归属有连带关系的印象，然而真正应该引起重视的是，这种认识上的偏差直接影响了政府决策。突出的表现就是各级政府都对所投资企业采取了种种“关爱”态度。而这种“关爱”往往是以企业所得税的关照为突破口的。因此，思考企业所得税收入分享制度改革时，人们会自觉不自觉地把这种改革视为政府间国有企业所有权的转移，各级政府会想方设法把好企业留下来。

　　2．政府对企业的特别保护

　　按照行政隶属关系划分企业所得税收入直接造成了国有企业的政府保护，使得分属不同层级政府的国有企业具有不同的制度环境，在市场上人为构成了不公平的竞争条件。按照行政隶属关系划分企业所得税收入之后，自然使各级政府把所投资建立的企业视为自己的“孩子”，难免利用自己的权利优势来给本级政府所属的国有企业提供诸多便利。目前我国各级政府有不同的政策权限和法规权限。从总体上看，中央政府相对集权，但很多具体的政策法规实施办法制定权已经下放给了地方政府。因此，中央政府有可能利用权力优势为中央权力提供便利，地方政府同样能够通过变通政策、法规为自己的国有企业提供便利，这样，各级政府所属国有企业也就有了不同程度上的优势和劣势。当地方政府感觉到变通政策效力不足时，还可以利用区域行政权力搞地区封锁和资源流动限制。目前我国统一市场的不完整，与此有直接联系。当中央政府认为有必要进一步扶持自己的企业时，则可以通过特定的渠道来为中央企业提供稀缺资源和政策倾斜。分别为自己的企业提供“便利”，表面上只是刺激不同层次政府各自所属企业的发展，实际上则是在限制整体市场经济的发展。因为国有企业在我国市场上占据主导地位。这么多的企业在制度条件上相互竞争，难免会破坏市场对资源的正常配置活动。北京市1998年的固定资产投资总额为682.92亿，国有单位投资所占比重高达86.7%，在1998年的工业总产值和建筑业总产值中，国有单位所占比重分别为43.3%，53.2%，远高于其他任何一种所有制类型机构。很显然，占如此大比例的企业在制度条件上展开竞争时，市场竞争过程内的公平性肯定会受到破坏。[11]