一、WTO体制成员方增值税法的发展趋势

　　正如国际知名的增值税专家泰特所言，增值税的兴起堪称税收史上的一绝，没有别的任何税种能像增值税那样，在短短三十年左右的时间里，从理论到实践横扫世界。使许多原先对其抱怀疑态度的学者们回心转意，令不少本来将其拒之门外的国家改弦益张。[1]

　　作为理念形态的增值税是由德国人冯·西蒙士、美国人亚当斯和法国人莫里斯·洛雷提出的。法国于1948年首先在全世界开始增值税的尝试，当时只在生产环节实行，同时对资本货物所含税款不予抵扣，1954年将生产型增值税转为消费型增值税。上一世纪60、70年代，80年代末到90年代，增值税在全球不同区域迅速推行。[2]至今，全世界开征增值税的国家和地区已达100多个，并且还有继续增加的趋势。WTO成员方中的重要国家，除美国外，都开征增值税；美国也在论证增值税的开征问题。[3]

　　综观WTO成员方中各主要国家的增值税法，可以发现其增值税法主要呈现如下趋势：

　　（一）多实行消费型增值税

　　基于在计算增值额时对纳税人购买的固定资产处理方式的不同，增值税可分为三种类型，即消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。[4]实行消费型增值税是世界增值税法发展的主流。消费型增值税容许一次性抵扣固定资产所含进项税额，有利于促进企业投资；消除了生产型增值税由于不能抵扣相应进项税额而造成的重复征税；也有利于保持增值税抵扣链条的完整。根据1999年美国华盛顿高级税务研讨班中世界货币基金组织提供的1999年最新统计资料，世界上实行增值税的100多个国家中，有11个采纳非消费型增值税，占开征增值税国家总数的10%左右，其余的都实行消费型增值税。消费型增值税适应各国对财政收入和经济发展的需要。实行收入型增值税和生产型增值税的国家出于经济长远发展的需要，已考虑将其增值税类型转为消费型增值税。[5]

　　（二）征税范围广泛

　　增值税最大的一个优点是消除重复征税，保持税收中性。要作到这一点，在采取消费型增值税的情况下，征税范围还须广泛，即将货物和劳务一并纳入增值税的征税范围。爱伦·A·泰特指出，至少有四个理由支持一开始就要对提供劳务征税。第一，服务行业占国民生产总值的比例相当可观，而且随着经济的发展将继续增长，因此，它是一个相当大的潜在税源。第二，放弃对劳务行业征税会扭曲消费者的选择，促使社会的消费转向劳务而使货物的消费受到损害。第三，对劳务不征税意味着经营者不能进行相应的增值税抵扣。这会引起重复征税、扭曲选择；怂恿企业发展内部服务，从而造成进一步的扭曲。第四，由于那些最可能纳税的劳务项目往往与高收入家庭的消费相联系，因此，对其征税有助于改善增值税的累退性。[6]基于如上理由，主要的WTO成员方，如英国、法国、德国、希腊、卢森堡、西班牙、荷兰、土耳其等国都对劳务实行普遍征税；这些国家通常也采取列举的方法对实行免税的劳务项目予以规定。

　　（三）严格控制免税项目

　　为了改善增值税的累退性、鼓励值得“褒奖”的项目的生产以及征税困难等因素，各国增值税法通常也规定免税制度。由于特有的抵扣机制所决定，增值税法上的免税和其他税种法上的免税有所不同。被免税者在免税环节不用缴纳增值税，由于没有销项额便不能开具增值税发票；同时，免税者在购买投入物时要缴纳增值税，这样，这部分进项税额就无法得到抵扣。增值税法规定的免税制度对免税者的实际效果就大打折扣。此外，免税制度显然对增值税的抵扣机制有破坏作用。爱伦·A·泰特认为，应该限制免税项目。如果一个国家真想将增值税免税商品和劳务的好处给予消费者的话，就应允许使用零税率。但是，这里又存在一种危险，即会产生一种连锁反应，直到整个经济都被免于征税为止。因此，解决分配不公的问题最好是通过所得税的途径，或者是通过经过仔细选择的直接向所要帮助的对象进行财政拨款的办法。[7]基于增值税法免税的特殊性，各国对免税项目的控制比较严格。除奥地利对商品的销售无任何免税规定外，各国规定的免税项目主要集中在如下几个方面：医疗、卫生、保健方面的人体器官、血浆、母乳的提供等，科学、文化、教育方面的用品，社会福利机构和非盈利机构提供的商品等。此外，与上述几个方面相联系的劳务项目一般也予以免税。[8]

　　（四）普遍实行出口退税

　　对于间接税的出口退税，WTO（GATT）并不认为是一种补贴。GATT第6条反倾销与反补贴税部分规定，在任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时，不得由于此类产品被免除在原产国或出口国供消费的同类产品所负担的税费或由于退还此类税费而征收反倾销税或反补贴税。GATT附件《注释与补充规定》关于第16条部分规定，免征一项产品的与相同产品用作国内消费应负担的税费，或者退还该税费凡其税额不超过应缴者，不得视为一种补贴。WTO《补贴与反补贴协议》附件二规定，间接税退还方案可允许免除、减免或递延对生产出口产品过程中消耗的投入物（扣除正常损耗）征收的前阶段累积间接税。同样，退税方案可允许对生产出口产品过程中消耗的投入物（扣除正常损耗）征收的进口费用进行减免或退税。由以上规定可知，只要增值税出口退税额不超过已征增值税款，就符合WTO的规定和其促进贸易自由化的宗旨。

　　各国都毫无例外地对出口货物实行零税率，即实行出口退税。[9]各国的出口退税率和增值税率一般是一致的。享受出口退税的主体包括：生产商、专业出口公司、代理公司等；不仅如此，许多国家还将外国游客的私人行李物品及托运出境物品和外国采购商发生在本国境内的直接采购行为列入享受出口退税的范围。世界各国采用的出口退税方法主要有三种：“免、抵、退”，先征后退，免税采购。采取何种方式主要与商品出口经营方式有关。在退税单证方面，与各国税务管理的先进程度相联系，越是先进的管理对单证的要求越低。如英国只要报纳税申报即可，而报关单、客户单、出口发票、结算证明等都不需报送，只要留待备查。各国对退税时间一般作出规定，税务机关未按期办理退税的，要支付滞退金。各国一般不设出口退税指标，即使设有指标的，当指标不够用时，可追加指标，不能因指标而影响出口退税。在退税机构方面，一般没有设立专门的退税机构，实行征税、退税一体化，把出口退税纳入增值税的常规管理，使出口退税具有严密的可控性。[10]

　　（五）对小型企业实行特殊规定

　　增值税的征收方法具有特殊性，即通过抵扣法来实现。而抵扣法的使用要以健全的账簿记录为依托。这样，对于一些账簿不健全的小型企业就很难通过抵扣法征收增值税。因此，各国对小型企业实行不同于一般征收方法的特殊方法。

　　各国对小企业采用的特殊办法主要有：（1）对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税。德国、比利时、丹麦、卢森堡等国采用这一办法。这一办法将小企业排除于增值税系统之外，可以减轻税务机关的管理负担。但缺点是影响超过免税线企业自觉纳税的积极性；同时，如前文所言，享受免税待遇时，自然失去了抵扣增值税的权利。针对这一问题，各国增值税法容许小企业放弃免税待遇，执行税法的一般规定。（2）对免税小企业的供应商额外征收平衡税。这一处理办法主要为比利时、西班牙等国采用。以比利时为例，该国对小型零售商采用的办法之一就是对其商品供应免征增值税。同时，为了弥补由此造成的收入损失，该国对小型零售商的供应厂商额外征收平衡税。这种平衡税对小型零售商进口商品同样课征。（3）估定输出税。这是对小业户的销售额实行估算征收的一种简化征收制度。采用这种办法的国家主要有爱尔兰、比利时等。（4）减征增值税。是对小企业实行一定的税收优惠，减征一定幅度的增值税税金。这一办法为卢森堡所采用。须注意的是，在对小型企业处理上，各国往往不只采用一种办法，而是根据情况实行不同的处理办法。[11]

　　二、WTO体制下我国增值税法改革的主要内容

　　早在1980年前后，我国开始在柳州、长沙、襄樊、上海等城市，选择重复征税矛盾最为突出的机器、机械和农业机具两个行业进行增值税试点。1982年，财政部制定了《增值税暂行办法》，决定对上述两个行业的产品以及电风扇、缝纫机、自行车三项产品在全国范围内试行增值税。1984年，工商税制全面改革，国务院正式颁发了《增值税条例（草案）》，增值税正式成为我国税制体系中的一个独立税种。这一时期增值税存在的问题是：征收范围有限，限于生产环节，并且采用了对产品列举征税的方式，仍带有原产品税的痕迹；实行多档税率，有12档之多；扣除项目复杂，除外购固定资产不能扣除外，根据各种产品的不同情况，规定了不同的扣除项目；计算方法复杂，先是实行“扣额法”和“扣税法”并存，后来统一为扣税法，扣税法的具体计算又分为购进扣税法、实耗扣税法，实耗扣税法又分为销售实耗法、生产实耗法、产出实耗法、投入实耗法等。[12]

　　针对增值税试行阶段存在的诸多问题，借整个税法改革的东风，国家对增值税法进行了改革。1993年底，国务院颁布了《增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。随后财政部、国家税务总局发布了《增值税暂行条例实施细则》、《关于增值税税务会计处理的规定》、《增值税专用发票使用规定》、《增值税一般纳税人申请认定标准》、《增值税若干具体问题的规定》等规范性文件，从而初步形成了我国的增值税收法律制度。经过这次改革，我国的增值税在征税范围、抵扣项目、税率设置、计税方法、征管方式等方面都向规范化迈进。

　　增值税在我国的实践已经20多年了，这一税种在我国的开征应该说是成功的。但是，和规范化的增值税法相比，特别是和WTO成员方增值税法的发展趋势相比，我国的增值税法还存在诸多缺陷，对增值税功能的有效发挥尚存在许多障碍，需要大力改革。我国增值税法改革的主要内容有：

　　（一）实现增值税转型

　　根据我国《增值税暂行条例》第10条的规定，购进固定资产所含进项税额不得从销项税额从抵扣。由此可见，我国实行的是生产型增值税。实行生产型增值税与我国当时的财政状况、经济形势是相适应的。但实行了将近10年之后，其弊端已经逐渐暴露，需要对其加以完善。我国目前实行的生产型增值税对于增值税自身以及增值税的功能发挥方面都存在一些问题：（1）在增值税自身方面。对进项税额予以抵扣是增值税法特有的抵扣法所要求的，这样就形成了一条纳税人之间相互监督的抵扣链条，有利于增值税的征管。我国增值税法不容许抵扣固定资产所含进项税额使得相关的抵扣链条发生断裂，不利于增值税的征管。同时，由于对固定资产所含进项税额不容许抵扣，就需要对固定资产和非固定资产进行区分。这种区分必定会增加征、纳税成本，从而加大税收征管难度。（2）在增值税的功能发挥方面。增值税的独特功能在于消除重复征税，减轻税收对国民经济运行的干扰。而我国生产型增值税对这些功能的正常发挥尚有一些影响。首先，重复征税问题没有完全解决。我国对购入固定资产所含的进项税额规定不予抵扣，不予抵扣的进项税额只能进入成本，在销售的时候成为销售额的一部分计算销项税额，这样便存在重复征税；而且相关生产环节越多，重复征税的问题越严重。有重复征税，就必然存在税负的不公平，从而对经济运行产生扭曲。其次，不利于资本有机构成高的产业的发展，特别是高科技产业[13]和基础产业的发展。高科技产业、基础产业资产中固定资产所占比例一般高于其他产业，这样势必增加这些产业的增值税负。对这些产业的影响又会导致国家产业结构和区域经济结构的不平衡。再次，抑制投资，影响需求。经济的发展需要需求拉动，投资需求是其中的重要组成部分。我国现行增值税法对固定资产所含进项税额不予抵扣，显然不利于增加投资需求。近年来，我国实行积极的财政政策，刺激投资，但经济发展仍然不够景气；如果从税法方面分析原因，则与增值税法的这一规定不无关系。最后，影响我国产品出口，不利于产品的国际竞争。虽然我国也实行出口退税制度，但是由于固定资产进项税额不得扣除，这样和国外同样产品相比，我国的产品由于退税不彻底，承担了部分增值税负，在竞争方面便处于劣势。

　　要解决上述问题，只能是实现增值税的转型。增值税转型以后，固定资产所含进项税额可以抵扣，国家财政收入必将受到影响。为此学者们提出了许多改革方案，概况起来大致有三种。一种意见主张将生产型增值税改为收入型增值税。该学者认为，我国财政已经是多年连续赤字，债务依存度越来越高，国家无力承担实 ...更多