一、税法通则的模式选择

　　1．各国情况简评

　　对于税法通则世界各国大致有三种基本模式：第一种是发展式的俄罗斯1991年《联邦税法体制基础法》，篇幅较小，结构简单，规定比较原则性，其实施依赖其他配套立法；第二种模式是“发达式”的德国1976年颁布的《税收通则》，内容包罗万象，不仅注重程序方面规定，而且具体细腻，无需另外配套立法即可实施，相对的结构也就较为复杂；第三种模式是“较发达式”的日本在1962年颁布（1987年修订）的《国税通则法》和韩国在1974年颁布（1983年修订）的《国税基本法》，相对于德国的税法通则来说规模较小，但是对程序等规定也较为重视，操作性比较强。[1]

　　这三种模式不仅在内容的规模上有所差异，而且对于内容的编排也存在不同。就德国而言，其在税法通则中对税收法律关系的公法性的债权债务关系予以明确，并以此构建了“租税债法”一章，将纳税义务的成立、连带债务人、税款的让与、出质、扣押和消减等都统一在租税债务关系中加以规定。将税收实体法的共性提炼到税收法律关系性质的高度。而日本的税法通则，则没有明确税收法律关系的性质，更没有以此来构建税收实体法的共性问题，只是简单的分为总则和其他章节，具体包括国税缴税义务的确定；国税的缴纳与征收；纳税的延期与担保；国税的退还与退还加算金；附带税；国税的更正、决定、征收、退还等的期间限制、不服审查与诉讼等。可见其具体章节的排列是以税收机关行为为中心来构造的。有日本学者认为这种排列体现出日本的税法是“征税之法”，而不是“权利之法”[2]。韩国的国税基本法虽然不像日本完全以税务机关行为为线索进行编排，但是其亦没有对税收法律关系的性质加以明确，只是简单的排列了税法领域的基本问题，除了总则以外，具体包括国税征缴和税法适用；纳税义务；国税同一般债权的关系；课税；国税还给金和国税还给加算金；审查和审判等。而俄罗斯地税收基本法仅26条，涉及税收制度的基本原则、税收法律的制定程序、收入的分配和各级国家权利机关权限、税种、税收等术语的定义、税收优惠的种类、纳税人和税务机关的权利义务和责任及征收程序等。条文较为松散，排列的逻辑性也不是很强，虽然涉及的税收领域的内容较为全面，但是没有涉及其他部门法的相关制度的规定，需要配套的立法。

　　2．现有草稿的模式选择及立法出台状况

　　 从以上各国情况的介绍来看，我们对于税法通则模式的选择需要解决两个问题，一是内容的规模，即决定那些内容纳入税法通则的规定中；二是整合、构造内容中心的确定，也就是是否在税法通则中以税收法律关系的性质为中心构建税收实体规则。

　　我国学术界和实务界对税法通则制定的讨论比较多，也有了基本法讨论第六稿。但基本上讨论的问题集中在第一个问题的解决，也就是内容的选取上，至于第二个问题，内容的整合则讨论的较少。

　　就学术界而言，有学者提出的税法通则的基本框架是：[3]

　　第一章 总则

　　第二章 税收管理体制

　　第三章 税收管辖权

　　第四章 税务主管机关

　　第五章 纳税人

　　第六章 税收征管

　　第七章 税收监察

　　第八章 法律责任

　　第九章 附则

　　实务界有人提出的税法通则的基本框架是：[4]

　　第一章 总则

　　第二章 国家征税范围

　　第三章 税权划分

　　第四章 税务机关

　　第五章 纳税人的权利和义务

　　第六章 税收征收管理

　　第七章 社会中介机构

　　第八章 行政协助

　　第九章 附则

　　而讨论稿第六稿的基本框架分为八章：

　　第一章总则。第一节适用范围和基本原则；第二节专门术语

　　第二章税收立法。第一节税收立法的原则；第二节税收立法权的划分

　　第三章税法解释

　　第四章税收行政执法。第一节纳税义务的产生、变更和消灭；第二节征税程序规则；第三节税务行政复议

　　第五章税务行政协助

　　第六章权利和义务。第一节税务机关的权利；第二节税务机关的义务；第三节纳税人和其他税务当事人的权利；第四节纳税人和其他税务当事人的义务

　　第七章法律责任

　　第八章附则。

　　上述的三个框架安排基本涵盖了我们期望税法通则解决的主要问题，只是讨论稿中的税收财政管理体制方面仅仅涉及了税收立法权和税法解释的一些问题，而不象前两个版本企图包容整个税收管理体制，这也反映了对现实出台的妥协。三个版本在处理税法通则和税收征管法的关系上也具有一致性，前两个版本虽然都设有税收征管专章，但具体的内容都是原则性的规定，讨论稿更是仅在税收执法中对征税程序做了原则性规定。体现出对现有的法律框架的尊重，主要是考虑到立法和执法的惯性和稳定性。

　　在选择我国立法模式时，主要考虑以下几个问题：一是我国的市场经济体制和法制建设都不够成熟，还处在发展的阶段，因此税法也还不够稳定，一些基本的问题还处在讨论当中，因此税法通则就应该和税收单行法的规定相结合，以适应税法相关问题的及时修改；对于正在讨论的基本问题能够回避的可以暂且不予规定，以求得税法通则的出台。二是我国的立法传统与习惯。正如国际货币基金组织在一份考察报告中所说，“中国的立法传统习惯用比较抽象、广泛的词句，更像是制定宪法的风格，而不是写细、写具体。其结果是中国的税法和规定加起来所描述的细节也不及西方国家某一项法律里描述的细节多”[5]。因此，我国税法通则的立法也不可能期望达到德国税收通则的程度，有严密的逻辑性和完整性。并且对税收领域所有共性的问题加以规定。而且，对于一些细化的问题，我们也倾向于通过单行的法规加以规定，比如税收征收程序、税务复议规则等。纳入在体例上应该不存在障碍，主要是考虑立法的篇幅和各章节的协调问题，还有上面提到的可修改性。三是“摸着石头过河”的立法思路。这种思路使得我们在税收立法的过程中倾向于先解决现实急需的问题，至于理论上体系上的架构和梳理则可以放慢的态度。因此，税法通则的制定如果想尽快的出台，也必须能够解决目前存在的一些问题，而不是仅仅立足于梳理税法现有的规定，做一些重复性的表面性的抽象。

　　3．基本的结论

　　综上，我国未来制定的税法通则应该主要解决税收领域的基本问题，明确税法的基本原则、基本概念；细化宪法中关于税收管理体制的规定；在条件可能的情况下以税收债法作为贯穿税收实体法的主线；而对于程序法在税法通则中则仅做原则性规定，具体的规定，比如退税的问题、委托代征的问题以及强制措施等问题则规定在税收征管法中，在理顺税收征管法和税法通则就基本问题规定的基础上维持税收征管法原有的立法框架；可以考虑将税务复议中的基本规则和税务诉讼相较于一般行政诉讼的独特点纳入税法通则。当然，还需要注意的就是原则性和具体性的平衡。每个部分的规定应该注意不是简单的重复已有的立法内容，主要明确立法的宗旨和精神。以便在税法通则基础上各个税收单行法规的细化。比如对于税务行政复议的规定，或者说对于税务救济程序的规定，主要是明确税务救济程序设置的立法宗旨，以保护纳税人的权利和税务机关的征收管理权。

　　当然，随着我们对于税法各个问题的深入认识，在未来税法通则出台的时候内容也将随之丰富和完善。

　　二、几个具体问题的讨论

　　1999年国家税务总局出台了税收基本法讨论稿第六稿，但至今税法通则仍然没有出台，其主要原因在于一些问题的认识上还没有达成共识，其中主要包括中央和地方的立法 ...更多