税法体系是指一个国家不同的税收法律规范有机联系而构成的统一整体。按照税收立法权限或者法律效力的不同，可以划分为有关税收的宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规和国际税收协定等。按照税法的调整对象——税收关系的不同，可以划分为税收实体法、税收程序法和税收权限法等。[1]体系的理想化要求是门类齐全、结构严密和内在协调。[2]目前我国的税法体系与法律体系的理想化要求相比，存在很多的不足。讨论税法通则[3]在税法体系中的地位就是要说明税法通则在整个税收法律规范的整体体系中的作用，也就是要明确是否应该制定税法通则；如果制定，那么税法通则与税法体系中其他法律规范的关系以及基本厘清税法通则的内容界限。

　　一、各国和地区税法通则制定情况简评

　　税法通则主要是对国家税收政策和税收制度以及税法的基本问题作出对税收实体法和税收程序法具有普遍指导意义的规定。[4]

　　各国对税法通则的态度不外乎就是制定或者是没有制定。制定的国家主要有德国、日本、韩国、俄罗斯等。没有制定的国家主要有美国、法国等。制定税法通则的国家其税法体系主要是宪法＋税法通则＋单行法规的模式。比如德国，除了在《基本法》专章规定联邦和各州、共同任务及财政制度外，还制定了《租税通则》，共9章416条，此外还有各个单行的税收法规。德国的税法通则秉承了大陆法系的一贯做法，将税法领域的基本事项，个别税法无特别规定的以及税法和其他法律部门的关系，比如与民法和刑法的关系，都在税法通则中加以统一的规定。

　　而没有制定税法通则的国家其税法体系主要是宪法＋单行法规的模式。在这种模式的情况下，对于单行法规可以采取法典化或是非法典化的模式。美国就在宪法之下对其税收法规法典化，进行了系统的收集和归类整理。美国法典第二十六编即为国内税收法典。其中包括所得税、财产税及赠与税、雇佣税、各种货物税、酒烟和某些其他货物税、程序和执行、联合税收委员会、资助总统选举活动和信托基金法典共九个分编。[5]而美国虽然进行了法典化，但是其法典化所起的主要作用是对现有法律、规则和规章的系统收集、总结。并没有将这些规定进行重新的整合，更类似于税收法规条目的检索卡片的归类排列。德国税法通则规定的问题在美国则散见于宪法和单行的税收法规中。这与美国的立法传统是紧密相关的。英美法系向来不善于在法律领域对共性的问题进行体系化的整理。而且也不象大陆法系那样，习惯用抽象出来的概念整合法律系统。

　　香港属于非法典化的模式，其税务条例则是采取在第一部分导言中规定一些释义、税务委员会的设立、权力及职务行使的一些一般规定，并在第十四部分统一规定了罚则和罪项的方式。除税务条例外，还制定了单行的税务法规。

　　我国既没有制定税法通则也没有对税法的单行规定进行系统化的整理，税法规则尚处于分散的状态。属于宪法＋单行法规模式中非法典化情况的国家。在新中国成立初期曾经制定过《全国税政实施要则》，是1950年税制改革中整理和统一全国税政、税务的指导性法规和具体方案。其对我国的税收政策、税收制度和税务机关建立的原则等重大问题做了明确的规定。共12条，其中规定了各级政府的税收立法权限，并确定了税务机关的任务和职权。就其规定来说，具有税法通则的作用。但随后的一系列改革对其进行了修改，而“文化大革命”更是使我国的税法体系简化。改革开放及随后的1994年税改由于更多的关注于税制等具体问题的解决，并且很多问题尚处于改革的阶段，因此一直没有制定税法通则。而我国尚没有采取美国的法典化整理模式主要在于我们的税制还处于调整的过程，相应的单行立法层次也较低，内容不够成熟和丰富。另外，我国在各领域也没有法典化的传统，即便是在德国，这样有着法典化倾向的国家，在税法领域也没有制定税法典，主要就是考虑到税收法规的多变性，既然已经就其共性和相对稳定的问题制定了《租税通则》，也就没有必要对单行法规法典化了。可见是否制定税法通则或者对单行法规采取法典化整理主要在于立法的传统和对税法基本问题和共性问题的归纳愿望。

　　二、影响税法通则地位定位的因素

　　近年，我国法律虽然在具体规定上很多都参照美国的规定，但是就法系传统而言，更靠近大陆法系，因此大陆法系对法律体系的严谨化要求直接影响着我国的立法模式。通过以下因素的论述，可以发现，对税收领域的基本问题通过税法通则来规定已经成为一种共识和必然。

　　1．税收法治的要求

　　随着我国加入WTO，在宪法中明确“依法治国”的原则，税收法治的要求越来越明晰。首先，税收法治要求增强税法的透明度。增强税法透明度首先要从立法开始，立法的指导原则和一些基本概念的统一需要通过税法通则来实现。目前这些原则的缺失使本来立法层次就很低的税收领域的立法缺乏统一的规范性。其次，目前对于税法解释没有法律规范约束，造成对于现行税法规则的解释的随意性，增加了税法的不确定性，违背了税收法治的要求。再次，通过制定税法通则可以明确税务执法活动的原则和要求，明确社会各机关、团体、企事业单位及个人的护税、协税义务，进而规范税收执法领域。另外，目前我国还没有建立专业化的税务执法保障体系，公安、检察和税务机关对于税务违法案件的处理权限不够明确，部门之间的涉税案件的移送也还存在各种问题，这些都需要税法通则予以明确。[6]最后，在税务救济领域，虽然已经制定了《税务复议规则（试行）》，但是在税务救济领域是否应该存在相对于一般行政领域的独特性，以及对这些独特性的规范还没有明确，这也需要税法通则来解决。因此说，制定税法通则可以强化税法的系统性、稳定性和规范性，[7]进而增强我国税收立法、执法和司法的依法治税水平。

　　2．税法体系的现状

　　以上我们初步介绍了制定税法通则对于实现税收法治的必要性，这里需要解决的是，我们是否可以通过其他的替代途径解决税收法治的问题。

　　（1）税法通则与宪法的关系

　　有学者认为我国的税法通则六易其稿，法律框架和主要内容基本完成，但却停滞下来，原因之一就在于“没有摆正税收基本法与宪法在有关税收权限问题上的关系。鉴于我国现行宪法有关税收问题的规定几近空白，但修改宪法的可能性又不大，因此，当时起草税收基本法时，寄希望于将本应由宪法或组织法规定的有关税收立法权限、立法程序、中央与地方有关税收权限的划分、财税管理体制、征税机关的设置、管辖权的划分等，统一由税收基本法来解决。事实证明，这些问题是税收基本法不能解决、也解决不好的。”[8]对这一观点的评价过程实际上就是明确宪法和税法通 ...更多