一、税收法律主义在中国税收法治中的地位及意义

　　从上述对税收法律主义在英格兰的源流考察来看，它的历史发展十分悠久，时间跨越了整个中世纪。我们在分析税收法律主义在英格兰的演变过程时，可以发现，税收法律主义作为税法的基本原则对整个英格兰税收活动具有全局性的指导地位。当然，法律规则作为上层建筑的组成部分，它是有坚实的社会经济基础的。税收法律主义在英格兰的发展还与其民主宪政的发展步伐息息相关，并对英国资产阶级国宪政的形成起到了巨大的推动作用。

　　从我国的法制发展状况来看，随着社会主义市场经济的发展，我国民主法制建设也得到了迅速发展，依法治国已经成为我国的治国方略，并被载入《宪法》。在我国，税收法律主义是在依法治国基本治国方略的前提下被提出的，与税收法律主义在英格兰的发展相比较，显然是后起国家，发展步伐自然迅速，而缺乏长期的酝酿过程。在这样的大背景下，税收法律主义在我国税收法治建设过程中自然拥有极端重要的地位，并将对我国整个的法制建设和民主宪政的完善产生深远的影响。

　　就税收法律主义在我国税法中的地位而言，我们认为，它应该是具有最高的指导地位。在这里，我们并不是忽视税收公平、税收效率等税法原则的价值和作用。但是，如果从整个税收法律制度的发展历史来看，无疑税收法律主义是贯穿其中的主线，围绕税收问题展开的斗争也是为税收法律主义理想的实现而进行的。因此，在我们看来，税收法律主义应该在税法的产生和完善过程中拥有最高的指导地位，它将对我国税收法律文件的制定、修改、废止起到至关重要的指引、评价作用。

　　税收法律主义在我国税收法律甚至是整个法律制度的建设过程中具有举足轻重的意义。作为一条基本的历史经验，市场经济和民主宪政的基本要求就是尊重私人的合法财产权，在此基础上建立法律秩序。从根本上讲，我国公民和国家的根本利益是一致的。但是，从局部的短期来看，二者之间也存在着一定的矛盾关系，并集中体现在税收法律关系中。在这种利益矛盾关系中，税收法律主义起到了安全阀的作用。它可以有效地将国家征税的权力置于合法性的框架之内，使得税收法律制度的设立和发展趋势符合其基本理念的要求。从而提供给私人财产权利益以基本的制度保障，进而为我国公民在其他领域从事法律活动提供基本的产权平台。

　　此外，至关重要的是，税收法律主义在我国的成功实践势必将对我国民主宪政的发展和完善发挥举足轻重的作用。通过税收法律主义的实践，它所主张的基本理念（如保障纳税人权利、合法控制国家和税务机关税收权力等）必然会在我国当代社会产生强大的理论和思想冲击力，将进一步巩固我国《宪法》提出的依法治国方略的坚定实施。结果是，社会公众的民主法治意识将得到一次普遍的培养，民主法治作风将得到一次良好的训练。通过税收法律主义理念的深入推广，势必将对包括宪法、行政法在内的整个法律制度产生深远的影响，极大地推动我国民主法治的发展和完善。

　　二、税收法律主义的基本内涵

　　诚如前文所言，作为税法的基本原则，税收法律主义对整个税收法律制度建设具有全局性的指导功能，具有丰富的法律内涵。从我们所掌握的现有的国内外学者的研究成果来看，日本税法学家金子宏教授对税收法律主义内涵的挖掘具有一定的代表性。在其所著的《日本税法原理》一书中，金子宏教授认为，税收法律主义的内容包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则、程序的保障原则四个部分，此外，禁止溯及既往和保护纳税人权利也应该成为税收法律主义的内容，并对上述内容进行了较为细致的分析和论证。[1]从我国税法学者的研究成果来看，无疑在很大程度上是充分借鉴了金子宏教授的上述研究成果，并展开进一步的探讨的。

　　就总的情况来看，应该说，金子宏教授对税收法律主义内涵的分析是较为深入的，具有一定的普遍意义，对我国税收法律制度的完善自然具有重要的参考意义。当然，法律制度的构建是一项需要极端审慎的事务，需要充分考虑本国、本地区的个体情况，否则就有可能达不到良好的预期。

　　结合我国具体国情，我们认为，从税收法律主义的源流来看，简单地讲，税收法律主义的基本主张是税收法律制度创设合法和税收法律制度内容合理。法律制度作为现代各国共同选择的社会控制的基本手段，自然有其共性之处。我们认为，我国税收法律主义的内涵应当包括作为共性的上述税收法律主义的基本主张，此外，从我国现阶段具体的国情出发，在我国税收法律制度中税收法律主义的内涵还应该包括以下属于个性的若干内容：

　　首先，税收立法权应当符合税收法律主义的基本要求。从以英国为代表的发达国家税收立法的历史经验来看，从防范行政机关滥用权力的考虑出发，税收立法权一般是由议会来行使的，并且由该国宪法或者具有宪法效力的法律文件来加以确立。当然，在现阶段我国正处于改革开放的快速发展时期，对行政机关的税收授权立法有一定的合理性。但是，如何规范行政机关的税收立法活动，却需要作深入研究。

　　其次，税法构造应当符合税收法律主义的基本要求。一个税收法律文件是否符合税收法律主义的理念，其判断标准在于具体的条文规定所直接反映的内容和折射出来的立法思想。从一定意义上讲，金子宏教授对税收法律主义的上述研究成果就是从这个角度来展开的。我们认为，除此之外，还应当从税收法律文件整体的立法技术入手，从税法概念、税法条文这几个角度进行研究和展开，以构建我国体系完备、逻辑清晰、用语准确的税收法律制度。

　　最后，税法理念应当符合税收法律主义的基本要求。我们说，税收法律主义是税法的最高指导思想，它是一个最抽象的原则。但是，经过剖析，我们可以发现，税收法律主义还包含着若干下一层次的若干基本理念。从当前税收立法和实践的情况来看，税收法律关系中突出的矛盾主要呈现在以下四个领域：“国家――纳税人”、“国家――税务机关”、“税务机关――纳税人”、“中央政府――地方政府”。通过对上述四对主体之间的税收法律关系进行研究，我们又可以发现在税收法律主义总体调控的前提下，上述四对矛盾关系的调控理念又略有不同，需要在税收法律主义基本理念的指引下，有针对性地作出具体的判断，下文对此将作一定的分析。

　　三、税收法律主义与中国税收立法权

　　（一）税收立法机关

　　从税收法律主义在英格兰的渊源考察来看，我们可以发现，作为税法的基本原则，税收法律主义的基本精神就是，税收立法权应该由议会行使，议会对税收法律规范具有最高的决定权。作为社会主义法治国家，我国《宪法》规定，全国人大享有最高的立法权，这是不容置疑的。现在的问题是，税法的立法权是否由全国人大来行使？

　　我国《宪法》对全国人大立法权是这样规定的，《宪法》第62条规定：“全国人民代表大会行使下列职权：……（三）制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。”在这里，关键的问题是，税法是否属于《宪法》所指的“其他的基本法律”？经过简单分析，我们初步认为，所谓的基本法律有两种类型：一是我国法律体系中基本构成单元中的基本法，二是我国《宪法》规定调整的极端重要的社会关系的法律制度。

　　从我国目前的立法实践、理论研究的现状来看，我国现行法律体系基本上由宪法及其相关法律制度、民法及其相关法律制度、刑法及其相关法律制度、行政法及其相关法律制度、经济法及其相关法律制度、诉讼法及其相关法律制度、国际法及其相关法律制度等七个单元构成。这七个单元中的基本法应该属于《宪法》所指的“基本法律”。立法机关和学界一般将税法划归到经济法中，但是从税法所调整的社会经济关系来看，它很难承担经济法中的基本法。

　　从我国及其他国家宪法的内容来看，宪法作为一国宪政的基本形式和保障，它所规定的内容主要是两方面的内容 ...更多