前文已述及，加入WTO，从积极义务的遵守来看，除了关税法以外，WTO对中国税法并不会带来巨大的直接冲击。但作为全球最大的自由开放的多边贸易体制，WTO代表着国际经济一体化以及法治化趋势，因此中国的税收法治不得不适应这种趋势积极主动地进行自我调整和改革。从具体的层面来看，我国还有许多税收法律制度需要建立健全；[1]从宏观层面看，在WTO体制下我国税收法治的发展将呈现如下趋势：

　　一、税收法治的国际化趋势

　　在申请加入世界贸易组织(包括WTO成立以前“复关”)的过程中，中国税法逐渐摆脱计划经济体制下的偏执和狭隘并日趋走向国际化已是不争的事实。随着市场经济发展的深入和对外交流合作的展开，税法开始改变过去那种按所有制身份分别立法的状况，[2]在国有企业收益分配中正确地处理了利润和税收的关系，[3]税率的结构和水平顺应国际上税法改革的潮流作了大幅度的简化及降低，个人所得税法和增值税、消费税、营业税等商品税法已经统一地适用了内外资企业和个人，即使是在较为敏感的外资企业税收优惠方面，也根据国际惯例和我国经济发展的实际作过调整，如将所得减免优惠从原来适用于所有形式的外商投资企业缩小到生产型外商投资企业。WTO的规则体系所反映的是经济全球化、市场化和知识化的趋势，尽管其中存在着大国之间的利益冲突和折衷，但是这种体制对于生产力的发展无疑是会起到积极向上的作用的。发展中国家虽然在经济、技术、管理等许多方面落后于发达国家，但是融入世界多边经贸体系并利用WTO的现有规则参与各种谈判，使自己的利益能够得到最大程度的体现和保护是必然的选择。中国选择了申请恢复“关贸总协定”缔约国地位和加入“世界贸易组织”，也就意味着认同WTO所奉行的规则和所倡导的理念。这种选择对税收法治的影响就是随着中国经济国际化程度的进一步加深，税收法治的国际化倾向也会越来越明显。

　　税收法治的国际化并不是指税法所代表的国家主权在WTO体制下不复存在，相反，税收法治的国际化是在经济全球化背景下更好地维护国家主权和国家利益的方式。它的核心内容即在于，税法应该顺应全球经济一体化的趋势，并站在国际的视角上全面平衡促进经济资源的全球流动与合理合法地满足本国的特殊需要的关系，在观念、原则、制度和规则等各个方面充分汲取国际税收法律实践中对中国税收法治建设的发展有所裨益之处。

　　加入WTO后中国税收法治的国际化的过程应是远期规划和近期接轨的统一。远期规划就是要顺应WTO代表的经济全球化趋势，使中国税法在实现国内效率与公平的同时，还应有利于全球资源的合理流动和有效配置。如果中国税法观念上固步自封，制度上画地为牢，在严重与世隔绝的计划经济时代尚可能在非正常状态下达到获得财政收入和税收宏观调控的特殊效果，但是在WTO体制下，不管是对税收收入的渴望还是对经济宏观调控效果的追求，都不得不开始重视国际经济和政治因素的作用。不难想象，一项原本以追求税收收入最大化为目的的增税措施完全可能因为国际资本的转移和国内资本的外逃而中途夭折，一项旨在吸引国际投资的税收优惠措施也完全可能因投资者的母国不予提供税收饶让待遇而难于奏效，甚至还有可能由此导致国际贸易规则的扭曲，引发WTO体制下的贸易争端。因此，中国税收法治的发展首先应该从观念上嵌入一个国际化的视角，在经济资本全球流动的背景下重新考虑税收立法、执法的客观效果，破除计划经济体制下的偏执与狭隘做法。而在此过程中的税收协调必将得到进一步重视和体现。通过国际间主动、前瞻和积极的合作，逐渐消除中国税法与国际上的差距与摩擦，以开放的姿态和饱满的热情加入税法合作的国际实践，将是中国税收法治一项长期而又艰巨的任务。

　　中国税收法治与国际的近期接轨是指在保持现行税法总体延续性的基础上，重点完善涉外税收制度，增强其征收管理制度和实践的透明度，并对与WTO原则及国际税收惯例相冲突的税收政策及税收立法加以调整，以便尽可能地和WTO主要成员国的通行税制衔接，为在多边贸易体系下开展国际经济交往创造良好的税收环境。

　　需要指出的是，WTO体制下中国税法的改革，包括税法的国际化是一个渐进的过程，在这个过程中必须坚持顺应经济全球化趋势与维护国家经济安全的辩证统一。[4]WTO对市场准入的要求体现了一个时间的过渡，与这个进程相一致，一国的税法改革也应是渐进的。市场准入的法律含义本身就体现为国家通过实施各种法律和规章制度对本国市场对外开放程度的一种宏观的掌握和控制。中国坚持以“发展中国家”的地位加入WTO，即意味着一些需要国家保护和扶持的行业可以有较长时间的调整期。反映到税法变革上来，也就意味着税法国际化的目标不可能一蹴而就，也不需要一步到位。税法的设计仍应基于本国经济发展水平和产业结构状况，并能够促进经济发展和产业结构调整。离开这种考虑，片面追求税法的国际化和趋同化是不现实的。因此，中国税法应充分利用WTO框架内各种协议规则的例外性安排，为国内企业的调整和应变提供一定的周转时间。虽然税法设计的主体目标是建立一个国内外企业公平竞争的税收环境，以体现税收中性原则，不影响资源的市场有效配置，但是除此之外，它还应该特别考虑发展中国家的具体国情，考虑行业差别和区域差别，体现出税收的非中性作用，通过差别税收待遇，运用税收杠杆实现经济公平与发展的目标。

　　二、税法的私法化趋势

　　税法与宪法、刑法等部门法一样，属于公、私法分类中典型的公法。不管是将税法置于行政法之下作为经济行政法的重要组成部分，还是将其归入经济法之中的宏观调控法，在税收法律关系中，国家作为权力主体地位是始终不会改变和动摇的。中国加入WTO后税法的私法化趋势并不会改变税法的公法地位，而只是强调，随着中国经济与全球经济一体化的接轨，市场经济观念将彻底突破计划经济时期一切以国家意志为中心和出发点的“税收权力论”，税法中的私法理论、概念、制度和规范将会越来越普遍，以致于让人们认为，税法虽然属于公法，但其形式和内容都与私法的距离越来越近，税法成为整个公法领域中与私法联系最为密切的部门。税法的私法化趋势也是未来中国税收法治的重要发展趋向。税法的私法化趋势主要表现为以下四个方面：

　　（一）课税理论依据私法化。

　　税收是国家对私人经济利益的否定和剥夺。在税收正常存在的历史阶段，不同的国家都在通过各自的努力寻觅课税的合理性与合法性依据，由此也形成了一些基于各自经济体制的不同的学派和观点，这为我们预测中国在WTO体制的促动下市场化改革的进一步深入所带来的课税理论依据的转变提供了参照。

　　长期以来，我国一直站在“国家分配论”的财政学立场上，从国家需要即国家为了实现其职能需要和强制性的角度来说明这一问题。但实际上这种理论只说明了国家能够征税问题，至于为什么国家为了实现其需要就可以征税，缺乏进一步说明，而是将其视为理所当然的结论。[5]这种状况与我国传统计划经济时期对税收存在的必要性的怀疑有很大的联系。

　　税收作为一种财政收入形式，它与其他的财政收入有着种种不同之处，但根本的一点是它典型地体现着财政当事人之间的市场关系，而其他形式则难于做到这点。如贡赋收入体现的是臣民向主子缴纳贡物的关系，它以纳贡者不具有独立的政治地位为基础；私产收入、公产收入以及利润上交等所有权收入是君主或国家对原本就属于自己的收入或财产的集中，这是以收入上交者不具有独立的财产所有权和经济地位为基础的。然而税收收入却与此不同，国家一般是在对征税对象拥有所有权以及纳税人具有独立的政治地位以及经济地位的前提下凭借政治权力开征税收的。税收意味着私有财产的合法存在，税收意味着纳税人的人格独立，而这些条件只有在市场经济条件下才有可能具备。在传统的计划经济体制下，我国的纳税人并不具有独立地位，税法关注的对象也只是作为政府行政附属物的企业，而不是具有公民权的个人。在这个意义上，当时我国的税收的确与典型意义上的税收有所差异，它在相当程度上具有所有者集中自己的所有物的性质。可见，当时我国税收理论界主张社会主义国家不存在税收还是有其合理之处的。这样，我国关于课税依据的思考只是从国家的角度，而不是从政府和纳税人双方，从个人的角度去考虑税收的合理性与合法性，便是非常自然的了。相反，从西方资本和市场的发展的过程来看，私人资本作为主要的纳税人，它从一开始就具有独立的经济地位，就鲜明地意识到和表现出自己是税款的根本主人，国家的征税行为是对自己私有财产的剥夺和侵犯。正因为如此，私人资本才能凭借各种斗争形式通过同意和拒绝纳税，逐步剥夺和限制专制君主的财政权乃至政治权力，而导致了国家预算制度的建立。这样，在西方的市场经济中，尽管是以强制的方式征收税款的，但此时作为纳税人的私人资本拥有独立的政治地位和经济地位，以及对税款的征收规模、数量和使用拥有最后决定能力和作用。[6]在这种经济背景下，人们对税收课征依据的理解就不可能像计划经济时期的中国那样始终以国家职能的需要(特别是阶级职能的需要)为出发点去考虑税收，相反，它只可能站在有利于私人经济发展的角度讨论课税的依据，否则就会遭到私人资本的抵制和反对。此时将国家与公民之间的税收征纳活动，视为平等的双方在进行市场式的交换活动，并从理论上予以阐释和实践中予以贯彻，已经不是人们过于丰富的不着边际的奇想，而是对现实经济关系的恰当比拟。这样，西方税收理论先是遵循公共需要说，[7]而后转入交换说，[8]其经济根源即在于此。

　　不管是公共需要说还是交换说，它们对课税依据的解释都更深入细致，更令人信服。这种站在个人的角度依社会契约的观点来分析国家行为的方法与市场经济的精神也能天然地保持一致。税法在课税理论依据方面的私法性质也正体现于此。

　　在国家与个人的关系问题上，大凡公法，如刑法、行政法等，都是主张国家意志支配个人意志，国家利益高于个人利益，国家与个人之间法律地位不平等，是一种支配与被支配的关系，其观察和考虑问题的出发点是国家而不是个人。在自然经济和计划经济时期，国家的影响力空前膨胀，因此公法处于高度发达的状态，而私法不是在诸法合体状态中依附于公法，便是带有浓厚的公法色彩。如中国古代社会中民事诉讼采取纠问式，以及以刑罚处理民事纠纷便是例证。只有到了商品经济和市场经济条件下，私法才获得了前所未有的发展空间。

　　 私法坚持在不侵犯国家利益的前提下，强调个人的利益和地位应当得到保障，强调国家的活动范围在经济领域应受到限制，国家的作用不在于管制经济，而在于为经济生活中的主体提供优质和高效的服务。私法观察和考虑问题的出发点无疑不再是至高无上的国家利益，而是希望通过促进私人经济的发展更大程度地为国家创造物质财富。因此，私法与市场经济的要求是完全一致的。当私法的理论随着市场经济的发展而日趋系统和完备时，一方面私法逐渐摆脱原来对公法的依附地位，另一方面私法的理念和精神也开始向公法渗透。在新的历史条件下，任何一个原先属于公法的部门法不可能继续向原先一样完全不考虑和尊重私人经济主体的独立人格和合法经济利益，其思维方法也在开始逐步根据市场经济发展需要调整自己的作用范围和运作方式，甚至在制度上也开始引入私法的内容，使得公法与私法的界限在某些领域显得模糊。与因为二十世纪资本主义的发展和危机而引发的国家对契约自由的限制并导致私法公法化的趋势相比，公法适应市场经济的需要调整自己的思路，吸纳私法的合理内核而导致的公法私法化趋势虽然比较间接，但是却更为长久和伟大，因为它有助于新形势下民主和法治的建设，有助于站在个人的立场上约束和制衡国家权力。税法的私法化便是这样一个典型。

　　中国税法长期以来一直强调课税的依据在于国家职能的需要，在计划经济时期侧重于阶级国家的政治职能，而在改革开放以后虽然仍然坚持“阶级国家”，但对国家的经济职能也开始重视。不过这种转变并未引起税法理念的根本更新，因为在税法领域，税收对纳税人而言是一项很难与其他权利义务内容相联系的单独的义务，过分强调其强制性与无偿性，纳税人在税法中和在国家政治经济生活中的权利无法得到承诺和保障。由于割裂税收与财政支出的联系，由于无法建立起纳税人与国家政治经济权力及其实现之间的合理途径，因此，在税法宣传中，人们所能做的，无非也就是强调一下“依法纳税是每个公民的光荣义务”而已。而这种无代价的、单方面付出的税收义务观，将无形 ...更多