上一节我们通过划分四个阶段的方式,对自1949年至今我国税收法治实践作了一番粗浅的考察。在考察这段历史的过程中,我们发现其间存在的许多问题是迄今尚未解决而亟须解决的,[1]这些问题是今后中国税收法治实践所必须面临而无法逃避的。下文从不同角度列举了十个问题予以探讨。[2]
一、税收法律主义和税法通则的缺失
税收法律主义是税法的基本原则,是税收法治的核心。各国大多在宪法或者宪法性文件中明确规定税收法律主义或者与税收法律主义相关的内容。各国的税收法治(法治)实践证明,在宪法层面确立税收法律主义,对其税收法治、乃至法治的建立健全具有重要意义。
我国在学理上对税收法律主义的接受始自上一世纪80年代。[3]至于我国法上是否确立税收法律主义,人们存在争议。关于税收,1954年宪法规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。1975年和1978年宪法取消了相关规定。1984年宪法恢复了相关规定。关于这一条款,有学者认为这是确立了我国的税收法律主义。[4]我们认为,这一条款尚不能表明我国法上已经确立了税收法律主义。对法律的解释应该考虑历史因素。所谓历史因素主要是指立法文献。它包括立法过程中的一切记录、文件,预备资料、预备草案、草案、立法理由书,以及其他相关记录。[5]
我们可以简单考察一下当时宪法通过时的有关历史文件,来帮助我们理解这一问题。刘少奇所作的《关于中华人民共和国宪法草案的报告》中在有关公民的基本权利和义务方面提到:“在我们的国家里,人民的权利和义务是完全一致的。任何人不会是只尽义务,不享受权利;任何人也不能只享受权利,不尽义务。宪法草案规定公民必须遵守宪法和法律,……并且规定公民有爱护和保卫公共财产的义务,有依照法律纳税的义务,……任何人如果企图逃避这些义务,就不能不受到社会的指责。”[6]彭真在《关于中华人民共和国宪法修改草案的报告》中关于人民民主专政部分提到:“宪法草案规定:‘任何公民享有宪法和法律规定的权利,同时必须履行宪法和法律规定的义务。’根据这个原则,草案规定了公民对国家和社会应尽的各项义务。大家都遵守和履行公民的这些基本义务,才能保障大家都享受宪法规定的公民权利。”[7]上面的这些表述说明,当时宪法规定税收的条款是从义务角度考虑的,主要强调对纳税义务的履行,至于与税收相关的其他事项、特别是征税权的行使问题,该条款并未涉及;这和现代税法所倡导的以制约征税权为核心的税收法律主义是大异其趣的。
此外,我们在上一节的考察也表明,上一世纪80年代初正处于我们对法治的新的探索时期,对于“以法治税”和“依法治税”的提法才是80年代末90年代初被人们接受,而进入有关正式的官方文件。2001年新修订的《税收征管法》才将征税行为和纳税行为一并予以规范。从这一演变过程,我们也可以看出现行宪法第56条的规定无法承载税收法律主义的重任。
我国税收立法、执法、司法等领域存在的各种问题恰恰与税收法律主义的缺失不无关系。因此,为了推进税收法治,有必要在宪法层次明确规定税收法律主义,并将其贯彻到税收活动的各个环节。
与税收法律主义缺失相联系的是税法通则的尚未出台。为了协调税收法律体系,防止税收法律体系内部的冲突;同时为了对于关涉税收的有些重要事项予以规范,许多国家制定了税法通则或税收基本法。前文已述及,我国在上一世纪50年代制定的《全国税政实施要则》在当时起到了税法通则的作用。后来我国没有出台过相关的法律。在上一世纪90年代我国开始起草税收基本法,但后来予以搁置。这从另外一个角度说明起草这部法律的难度。但我国税收法律、法规、规章和其他规范性文件相互冲突的文件相当严重,此外,我国一些涉税的重要制度都没有法律规定,因此,有关部门应当重视税法通则的起草,争取早日出台。
二、中央与地方财政分权的不规范
在我国这样一个幅员辽阔的大国,实行中央与地方的财政分权是极有必要的。新中国成立以来,我国对于中央与地方财政分权最高层次的规定是《共同纲领》第40条有关财政的部分。在这之后,虽然实践中存在财政分权问题,但没有法律、法规予以规范。上一世纪开始的经济体制改革,使得财政分权问题更加凸显。为此,国务院于1993年12月15日发布了《关于实行分税制财政管理体制的决定》[8]。这一决定对于中央收入、地方收入、中央和地方收入共享收入作了区分。但这只是分了税种,并没有分相关的税收立法权。1994年税制改革中,《国务院关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》[9]规定:屠宰税和筵席税下放地方管理后,各省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地区经济发展的实际情况,自行决定继续征收或者停止征收。继续征收的地区,省、自治区、直辖市人民政府可以根据《屠宰税暂行条例》和《筵席税暂行条例》的规定,制定具体征收办法,并报国务院备案。可见,我国目前的财政分权模式中地方的相应财政权限是很有限的。
在上一节的考察过程中,我们发现有一个值得注意的现象,就是越权减免税问题一直受到中央政府的重视。上一世纪80年代以后,中央出台了一系列关于限制减免税、禁止越权减免税的文件[10],如《国务院关于平衡财政收支,严格财政管理的决定》(1981年1月)、《国务院关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》(1987年4月)、《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》(1987年6月)、《国务院关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》(1988年12月)、《国务院关于加强税收管理和严格控制减免税收的通知》(1993年7月)、《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》(1998年3月)等。1992年制定的《税收征管法》对这一问题也予以强调。对这一现象可以有一种解释:减免税作为一种税式支出,为了防止税务工作人员“寻租”、产生腐败,严加予以控制是很有必要的。其实这只是一个方面的原因,更深层的原因与财政分权有关。有学者将减免税这种情况称为地方政府的“寻租”。由于财政分权的不规范,“税收分享”会诱使地方政府“作弊”。通常的作法就是,地方政府会通过向企业提供减免税的方式有意缩小被分享的税源,把收入向不参加分享的预算外资金转移。其结果便是地方政府通过“后门”保留更多的收入。[11]中央政府为了制止这种现象的发生,遂严加控制。
和越权减免税相伴的大量预算外资金[12]和其他非规范收入[13]也与财政分权的不规范相关。我国进行的财政分权改革往往是中央将公共支出的“包袱”甩给地方,但是并没有给地方分配相应的财权。在这种情况下,地方政府只好募集预算外资金及其他非规范收入。但这些收入的取得引起了企业和老百姓的不满。各种乱收费、乱摊派、乱集资(简称“三乱”)成为我们耳熟能详的字眼。[14]事实上,仔细一分析,问题的关键还在于支出责任与财政收入权限的不统一所致。[15]
通过上面的简要分析,可以看出,减免税领域的混乱以及“三乱”等问题要从根本上予以治理,还是要从财政分权角度考虑问题。由此看来,建立规范的中央和地方财政分权机制,特别是探索解决财政分权的法律途径,将是我国未来税收法治面临的紧迫课题。
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