我们对法治的追求可以上溯到19世纪。在西方列强入侵、国家和民族面临为难之际，在“中学为体，西学为用”的尝试受挫后，一些仁人志士遂将目光转向西方社会得以兴盛的治理模式——法治，反省传统人治模式的缺陷，开始了“变法图强”的艰难历程。坦率地说，直到现在，我们尚没有建成法治社会，我们对法治的追求历程还远远没有结束，或者说才步入轨道。税收法治是整个法治的重要组成部分。对税收法治实践的历史考察离不开对整个法治的思考。既然法治社会尚未建成，那从何而谈“法治”的历史呢？关于这个问题，我们认为，尽管法治有其确切的含义，特别是在西方，关于法治已经形成了一整套成熟的理论体系，但法治也是一个动态的概念，和一国特定时期的政治、经济、社会和文化诸因素密切相关。在某一阶段，如果说按照严格的法治标准尚不构成法治社会的话，但一些具体作法还是可以认为具有法治的“成份”的；而这些法治的“成份”则是日后向法治进一步发展的重要基础。从这个意义上讲，挖掘这些法治的“成份”就显得颇有意义。[1]我们对税收法治实践进行历史考察就是基于这么一种考虑。为了叙述的便利，我们这里将对税收法治实践进行考察的历史起点放在新中国成立。[2]这里把从新中国成立一直到现在我国税收法治的实践历程分为四个大的阶段进行逐一考察。[3]

　　 一、1949年——1978年：从初始探索到法律虚无

　　 新中国成立是中国革命的伟大成果。中国革命绵延数载，波澜壮阔，终于取得成功，中国的历史从此翻开了新的一页。虽然和英国、法国、美国等国的革命促发了税收法治乃至整个社会法治的形成不同，但新中国成立初期对法还是比较重视的，在税收领域也比较重视法的作用。这可以被看作是新中国成立后对税收法治、法治的初试探索。1966年开始的“文化大革命”宣扬和实践的“法律虚无主义”是法治的灾难，税收法治也难逃其害。以下分两个角度对这一阶段税收法治实践状况作一考察。首先概述重要制度和事件；其次进行特征描述。[4]

　　 （一）重要制度和事件

　　 1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》（下文简称《共同纲领》）第40条规定了财政税收方面的事项，具体为，关于财政：建立全国预算决算制度，划分中央和地方的财政范围，厉行精简节约，逐步平衡财政收支，积累国家生产资金。国家的税收政策：应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。[5]

　　1954年全国人民代表大会第一次会议制定的《中华人民共和国宪法》（下文简称“宪法”）第102条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。[6]

　　上述宪法性文件和宪法是新中国成立初期进行税收立法和执法的最高法律依据。

　　新中国成立初期，全国税收制度不统一。在老解放区仍实行过去被敌人分割时各自制定的征税办法；在新解放区，为了迅速开展城市税收工作，除了废除国民党政府的苛捐杂税和为帝国主义服务的征税规定以外，一般都是暂时沿用旧税法征税，在执行中逐步整改。[7]面对上述状况，1949年11月召开了全国税务会议；1950年1月中央人民政府政务院发布了《关于统一全国税收的决定》的通令，同时公布了《全国税政实施要则》[8]和《全国各级税务机关暂行组织规程》。[9]随后政务院公布了《契税暂行条例》、《公营企业缴纳工商业税暂行办法》、《房产税暂行条例》、《地产税暂行条例》、《利息所得税暂行条例》、《屠宰税暂行条例》、《印花税暂行条例》、《货物税暂行条例》、《特种消费行为税暂行条例》、《车船使用牌照税暂行条例》等。对于农业税，完成土改的老区，继续沿用革命根据地制定的征税办法；尚未进行土改的新区，根据1950年9月中央人民政府批准公布的《新解放区农业税暂行条例》。[10]

　　1950年12月25日政务院第63次政务会议通过了《税务复议委员会组织通则》和《工商业税民主评议委员会组织通则》。《税务复议委员会组织通则》对税务复议委员会的性质、任务和受案范围等作了规定。根据《税务复议委员会组织通则》的规定，复议委员会接到纳税义务人申请复议书后，应迅速作成复议决定书，移送主管税务机关核转原申请人照办，如仍有不服，得向上级税务机关提起申诉。《工商业税民主评议委员会组织通则》对工商业税民主评议委员会的任务、组织、领导体制等作了规定。根据《工商业税民主评议委员会组织通则》的规定，工商业户对评定或核定之应纳税额有异议时，得向民主评议会及税务机关申请再议，经再议不服，得向上级税务机关申诉。前项不服再议，在设有税务复议委员会之城市，可向复议委员会申请复议，该会得提出意见，送税务机关或民主评议会核办。申请人如仍不服，得仍向上级税务机关申诉。[11]

　　根据“保证税收、简化税制”的原则，1953年对原工商税制作了若干重要修正。1956年我国基本上完成了生产资料私有制的社会主义改造。从1958年起，我国进入了第二个五年计划建设时期。当时认为原来配合对私有制改造的多种税、多次征收的税收制度已经不能适应基本上是单一的社会主义所有制的新情况，因此需要对工商税收制度进行变革。[12]基于这一认识，1958年9月经全国人大常委会第101次会议原则通过，国务院公布试行了《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》（下文简称《工商统一税条例（草案）》）[13]。在变更工商税制的同时，1958年6月全国人大常委会第96次会议通过了《中华人民共和国农业税条例》。[14]进入“文化大革命”之后，“税收过时论”、“非税论”喧嚣乘上，当时已经简化的税制被认为是“烦琐哲学”、“管、卡、压”的工具，遂对税制进一步予以简化。国务院于1972年3月25日批准、财政部拟订的《中华人民共和国工商税条例（草案）》（下文简称《工商税条例（草案）》）[15]，从1973年1月1日起在全国全面试行。

　　值得注意的是，1975年和1978年制定的宪法都没有税收方面的规定。

　　（二）特征描述

　　这一阶段的前一部分是对税收法治（法治）的初始探索阶段。我们认为探索阶段的一些作法在今天看来仍然有其价值：（1）对财政（税收）分权问题作了规定。《共同纲领》提出要划分中央和地方的财政范围；而《全国税政实施要则》则对税收立法权的划分作了比较细致的规定，就连县一级地方人民政府在税收立法方面的权限都作了规定。而我国现行的税收法规缺乏这方面的规定。（2）《全国税政实施要则》的立法模式很有创新性。现代各国在税收立法的模式选择上，多将涉及税收的一些共同性、原则性问题集中在一部法典中予以规定，如《德国租税通则》、《俄罗斯联邦税收基本法》等。而《全国税政实施要则》正是采用了这一模式。《全国税政实施要则》规定了在全国开征的主要税种，对税收立法权的划分作了规定，规定了统一税政的基本原则、领导体制、税务案件的处理原则等；特别是在规定人民的纳税义务的同时，对税务工作者也提出了严格的要求。《全国税政实施要则》可以被认为是当时我国的“税收基本法”或“税法通则”。这一创新在尚未制定税收通则的今天看来就显得尤为宝贵。（3）在税收救济法律制度方面的探索也值得重视。《税务复议委员会组织通则》和《工商业税民主评议委员会组织通则》的规定充分体现了民主、法治的精神。其关于税务复议的规定在我国行政复议法律制度史上也具有前瞻性。在上述规则的基础上，经过逐步的制度演进，是有可能形成健全的税收救济法律制度的。可惜的是，这些探索走得并不是很远；后来这些制度本身都被取消。

　　进入“文化大革命”以后，和“税收过时论”、“非税论”[16]相伴的是税收法律（法律）虚无主义。在这期间阶级斗争扩大化，仅有的一些税收法规也沦为阶级斗争的工具。

　　总体看来，这一阶段一些很有意义的探索都相继夭折了。这一状况和当时整个国家的政治、经济形势密切相关。在社会主义改造时期，税收、税法更多的是被用来促使生产资料私有制的公有化；而在“文化大革命”时期则成为阶级斗争的工具。由此看来，当税收法制（法制）在国家治理模式中处于一个从属地位的时候，一些尽管在形式上很有价值的做法也很难最终衍生为符合法治的制度体系。

　　二、1978年——1992年：从新的探索到以法治税

　　1978年十一届三中全会之后，我们国家进入改革开放的新时期。鉴于“文化大革命”时期的惨痛教训，国家开始重视民主法制建设。我们所理解的税收法治（法治）也重新进入了探索阶段。“以法治税”可以被认为是新探索的重要成果。

　　 （一）重要制度和事件

　　 1982年我国制定了新时期的《宪法》，该宪法在税收方面恢复了1954年宪法的规定，在第56条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一宪法条款是我国在新时期进行相关税收立法的最高依据。

　　 新时期最大的特点是对外开放，这在税收领域也有明显的体现。1980年9月，五届全国人大第三次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》（下文简称《中外合资经营企业所得税法》）和《中华人民共和国个人所得税法》（下文简称《个人所得税法》）；1981年12月，五届全国人大第四次会议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》（下文简称《外国企业所得税法》）。在商品税方面，根据前述财政部的文件，涉外企业缴纳工商统一税。

　　 从上一世纪80年代开始，在农村经济体制改革取得重大成功的基础上，国家开始城市经济体制改革，而这项改革的重要内容就是国营企业改革。和税收密切相关的是国营企业的两步“利改税”。新时期实行以市场为取向的社会主义有计划的商品经济模式，要将处于政府附属机构地位的国营企业改造为独立的市场主体，这样“利改税”就显得很有必要。1983年4月，国务院批转了财政部拟订的《关于对国营企业征收所得税的暂行规定》；1984年9月，国务院批转了财政部提出的《国营企业第二步利改税试行办法》，并且国务院同时公布了《国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》。根据这些规定，对国家与国营企业之间的分配关系进行了调整。[17]

　　 这一阶段全国人大常委会作出的税收授权立法决定值得注意。1984年9月18日全国人大常委会作出了《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》。该决定规定，授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。国务院 ...更多