一、税收违法行为的含义

　　税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系并应承担某种法律后果的行为。税收责任以税收违法行为为前提，没有税收违法行为，税收责任就无从谈起。税收违法行为具有下列特征：一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务代理人等，即他们都具有成为税收违法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种法律禁止的作为或不作为行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系，是一种破坏税收秩序的危害社会行为。三是税收违法行为的法律后果是承担税收责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括一般税收违法行为和税收犯罪行为，在更广泛的意义上，还包括与税收活动有关的民事违法行为和违宪行为。

　　二、一般税收违法行为

　　（一）一般税收违法行为的构成

　　一般税收违法行为，简称税收违法，是指税法主体违反税收法律规范、侵害受税法保护的税收关系而尚未构成犯罪的行为。一般税收违法行为主要是税收行政违法行为，其承担的法律责任为行政责任，这是最主要、最普遍的一类税收违法行为。认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律后果应由法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张一般税收违法行为应具备下列三个要件：

　　1．行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如，征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。

　　2．行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求实际履行法定义务，包括实施了税法禁止的作为、不作为行为或产生了损害后果。例如，日本、德国、我国及台湾地区均规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”，而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。

　　3．行为人主观上一般要有过错。过错是有关给予法律制裁的责任条件问题，关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践上是有分歧的。我国行政法学比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[1]我国台湾地区以前在实务上普遍实行行政秩序罚不以故意或过失为责任要件，但1991年3月的司法解释改采过失责任主义：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以出于故意为必要，仍须以过失为其责任条件。但应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。”[2]德国、奥地利对处以行政秩序罚的行为构成要件要求相当严格，几与刑法并无二致。[3]我们认为，是否以主观过错为要件，反映了立法者在提高行政效率与维护人民权利二种价值上的权衡。实际上，这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的（如偷税、骗税等），应以过错为要件，以满足保障人民权利的要求；另一方面，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]

　　（二）一般税收违法行为的种类

　　1．征税主体的违法行为与纳税主体的违法行为

　　这是根据实施税收违法行为的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机关和其他行使征税权的组织实施的违法征税行为。由于征税主体是代表国家行使征税权，并且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性和固定性以及强化税收行政的权威和效率的理念下，长期以来，我国有关征税主体的法定义务及其实施违法行为的法律责任的规定不够完善，这不符合依法治税和保护纳税人权益的要求。我国新修订的《税收征管法》在这方面有了很大进步，加大了对征税主体违法行为的制裁力度，这对于规范和监督征税行为将起到重要作用。征税主体的税收违法行为又可根据违法行为的具体内容分为：征税越权、征税滥用职权、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法等。纳税主体的税收违法行为是纳税人等实施的不履行法定的税法义务，侵害国家税收管理秩序的行为，这一直是各国税收责任制度的中心内容。纳税主体的违法行为根据其是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可分为违反税款征收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为，是指纳税主体违反税款缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行为（又叫脱税行为），如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为不属于税收违法行为。我国台湾地区则将这种直接导致短漏税款行为的处罚称为“漏税罚”。违反税收管理制度的行为，是指纳税主体违反有关税务登记、账薄凭证管理、发票管理、接受调查等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为，如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种不以发生短漏税款为要件的行为的处罚称为“行为罚”。

　　2．税收实体违法行为与税收程序违法行为

　　这是根据税收违法行为的性质所作的分类。税收实体违法行为又称为实质上的税收违法行为，是征纳主体违反税法规定的实体权利义务的行为，对征税主体来说，主要是违法 ...更多