一、税收责任的概念和特征

　　税收责任又称税收法律责任，是税法学上的重要理论范畴，是税法制度的必要组成部分，对于保证税法的有效实施具有重要意义。所谓税收责任，是指税收法律关系主体因其违反税法义务、实施税收违法行为所应承担的不利法律后果。税收责任具有下列特征：

　　1．税收责任是由法律所规定的。在广义上，按照主体违反社会规范性质的不同，税收责任包括违反税收政治规范的税收政治责任、违反税收道德规范的税收道德责任、违反税收纪律规范的税收纪律责任、违反税收法律规范的税收法律责任，我们这里所称的税收责任是在狭义上使用的税收法律责任。按照法治原则和税收法定原则的要求，税收责任的认定和追究应当遵循“责任法定原则”，有关税收责任的种类、范围、程度、方式、追究程序等必须由法律规范的预先规定，包括在法律规范的逻辑结构之中。这对于防止现实中征税机关自定“土政策”来加重纳税人的负担，维护纳税人的权益，实现税收正义意义重大。

　　2．税收责任是有关主体在从事各种涉税活动中所发生的法律责任。有关主体在从事税收征纳、税收立法等税收事宜中，相互之间产生法律关系，因其实施了违法行为而致形成责任关系，即有关主体必须参加到税收法律关系中才能成为税收责任的主体，这也是税收责任与金融责任、工商管理责任等其他法律责任在范围和领域上的区别。例如，负税人是税款经济上的最后负担者，但它不是税收法律关系的主体，不能成为税收责任的承担者。

　　3．税收责任以违反税法义务、实施违法行为为归责的前提。税收责任的设定和产生必须以法律义务存在为前提，无税法义务的规定和违反，则无税收责任的承担，[1]这是现代法治国家税收责任的基本原则。一般来说，法律责任可以因违法行为、违约行为和法律规定而产生，由于税收债权的法定性，税收责任产生的最主要原因是税法主体实施了税收违法行为，税收责任是违法行为引起的后果，这是两者在逻辑上的因果联系。

　　4．税收责任的形式是承担否定性的法律后果，并以制裁性方式为主。凯尔森认为：“法律责任（responsibility, liability）是与法律义务相关的概念。一个人在法律上要对一定行为负责，或者他为此承担法律责任，意思就是，他作相反行为时，他应受制裁。”[2]税收责任总是与受到惩罚、赔偿损害等法律上的负担相联系，是社会和国家对有责者的一种否定性评价和纠错机制，其理论根源在于行为人在道义上应受责备或对其承诺的法律义务的“预约性同意”的违反。[3]税收责任在形式上可分为补偿性责任和制裁性责任，如纳税人违反法律规定未缴或少缴税款要补缴税款，税务机关违法行使职权给纳税人造成损害要赔偿损失等，即属于补偿性责任方式；对偷逃骗税的纳税人要予以罚款，构成犯罪的要处以徒刑或罚金等，即属于制裁性责任方式。由于税法是强行法，国家税收具有很强的社会公益性，税收责任以行政责任和刑事责任为主，其责任形式主要是惩罚性责任，因此，税收责任又常常被称为税收制裁、税收处罚。

　　5．税收责任具有强制性，它只能由法定的国家机关依照法定的条件和程序予以追究。税收责任是由于主体违反法定义务而产生的带有惩罚性的后果，相关主体既然规避了税法义务的履行，一般就不可能自觉地承担法律责任。所以，税收责任是由有权国家机关依照法定的程序加以追究，通过实施法律制裁的方式来执行，即税收责任是由国家强制力实施或潜在保证的。

　　二、税收责任的构成

　　税收法律关系主体承担法律责任需要一定的条件，这就是有关税收责任的构成问题，它是构成税收责任所必须具备的各种条件，是国家机关追究行为人违法行为的判断标准。[4]税收责任的构成要件包括下列几个方面：

　　1．行为人必须有税收违法行为。税收违法行为是税收责任产生的前提，没有违法行为就没有法律责任，对尚未构成税收违法的行为人追究其税收责任，其本身便是一种税收违法。税收违法行为既有违法的作为（如伪造凭证偷税），也有违法的不作为（如不办理纳税申报）；既有实体违法（如逃税），也有程序违法（如税务人员泄漏税收秘密）。不管实施了哪类违反税法的行为，都必须依法承担一定的法律责任。

　　2．行为人必须具有责任能力。行为人实施税收违法行为后是否一定要承担法律责任，取决于其是否具有责任能力，只有达到了责任年龄、具有正常智力的人才应当和能够承担责任，此即“无能力则无责任原则”。区分“违法主体”与“责任主体”，对于是否追究行为人的责任、责任的转继、处罚对象的确定、法人的责任问题等有重要意义。根据我国有关法律的规定，税收责任能力分为无责任能力、限制责任能力和完全责任能力三种。例如，对行政责任的责任能力问题，我国《行政处罚法》第25条规定：“不满14周岁的人有违法行为的，不予行政处罚，责令监护人加以管教；已满14周岁不满18周岁的人有违法行为的，从轻或者减轻行政处罚。”该法第26条规定了精神状态不正常情况下行政处罚的适用问题。我国《刑法》、《民法通则》对有关刑事责任和民事责任的责任能力问题也作出了规定，这些规定适用于税收责任能力的认定。

　　3．行为人在主观上有过错。税收责任的承担一般要求违反税法义务的行为人存在着过错，过错责任原则是最一般、最基本的税收归责原则。所谓过错，是指行为人实施违法行为时的某种应受非难的主观状态，此种心理状态是通过行为人所实施的违法的、不当的行为表现出来的。过错也体现了法律对行为人所实施的违背法律和道德、侵害社会利益和他人利益的行为的否定评价和非难。过错包括故意和过失两种状态，这种区分在追究税收刑事责任中意义重大，但在追究税收行政责任中，除了在少数情况下（如偷税须为故意）外，一般不太对过错再作出区分，甚至较普遍实行过错推定责任。但基于故意与过失在主观恶性上的差异，为合于比例原则，在处罚的程度上应有所不同。[5]

更多