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第六节 税款征收保障制度
Section SIX Protective System of Tax
魏建国

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【关键词】税款征收;保障制度
【正文】

  在正常情况下,经过税款确定和征收程序,纳税主体的纳税义务就应履行完毕,纳税主体与税务机关之间的相关征纳关系也应该就此终止。但是,如果纳税主体的某些行为使税收债权无法实现或有无法实现的危险时,税务机关就可以采取税收保全或税收强制执行制度及其他税款征收保障法律制度[1],以维护国家税法的严肃性,保证税款及时足额入库。

  

  一、税收保全制度

  

  税收保全是世界各国和地区普遍采用的税款征收保障制度,如日本的保全担保与保全查封等制度。我国台湾地区采用的限制移转、设定或减资、注销登记;申请假扣押;提前征收等制度。[2]我国《税收征管法》也规定了这一制度。税收保全是指在税款缴纳期限期满之前由于纳税人的行为,致使国家税款有不能实现的危险时,税法规定的一系列保证国家税款及时足额缴纳的制度的总称。2001年《税收征管法》完善了税收保全制度,这对于保证税款的及时足额入库,促使税务机关依法行使职权,培养纳税人的税法意识都具有重要意义。具体的税收保全制度有:责令限期缴纳税款、责成提供纳税担保[3]、采取税收保全措施和扣缴抵缴税款。

  (一)责令限期缴纳税款

  责令限期缴纳税款,即提前征收。台湾地区税法即规定此制度。我国《税收征管法》第37条第1款规定,税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款。

  (二)采取税收保全措施

  在责令限期缴纳税款的情况下,纳税人在限期内又有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象,如果纳税人不能提供前述之纳税担保,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取如下两种税收保全措施,即要求冻结相当税款的存款和扣押、查封相当税款的财产。要求冻结相当税款的存款,是指税务机关在满足前述条件的情况下,可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构[4]冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款[5]。[6]扣押、查封相当税款的财产,是指税务机关除采取前述的要求冻结相当税款的存款这一税收保全措施以外,还可以依法扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。这里的其他财产,根据《税收征管法实施细则》第59条第1款的规定,包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。

  税务机关在采取税收保全措施时,应符合如下法定的要求:(1)在总的原则上,采取税收保全措施的权力,不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使;税务机关采取税收保全措施必须依照法定的权限和程序。(2)在执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时,应当由两名以上税务人员执行,并通知被执行人。被执行人是自然人的,应当通知被执行人本人或其成年家属到场;被执行人是法人或者其他组织的,应当通知其法定代表人或其主要负责人到场;拒不到场的,不影响执行。(3)扣押商品、货物或其他财产时,必须开付收据;查封商品、货物或其他财产时,必须开付清单。(4)对于扣押、查封财产的价值,税务机关参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算,同时,税务机关在确定价值时,除了税款外,还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。(5)在实施扣押、查封时,对有产权证件的动产或者不动产,税务机关可以责令当事人将产权证件交税务机关保管,同时可以向有关机关发出协助执行通知书,有关机关在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。(6)对查封的商品、货物或者其他财产,税务机关可以指令被执行人负责保管,保管责任由被执行人承担。继续使用被查封的财产不会减少其价值的,税务机关可以允许被执行人继续使用。因被执行人保管或者使用的过错造成的损失,由被执行人承担。(7)个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在税收保全措施的范围之内。《税收征管法实施细则》第59条规定,机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以上的住房不包括在个人及其所扶养的家属维持生活必需的住房和用品的范围之内。税务机关对单价5000元以下的其他生活用品,不采取税收保全措施。第60条规定,个人所扶养家属是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。(8)采取税收保全措施不当,或者纳税人在限期内已缴纳税款,税务机关未立即解除税收保全措施,税务机关滥用职权违法采取税收保全措施,使纳税人的合法利益遭受损失的,税务机关应当承担赔偿责任。《税收征管法实施细则》第70条将“损失”界定为,因税务机关的责任,使纳税人、扣缴义务人的合法利益遭受的直接损失。“直接损失”在税法上是所谓的借用概念,应该按照民法学上的通常理解来界定其具体含义。在民法学上,所谓直接损失,一般认为,是指受害人现有财产的减少,也就是加害人不法侵害受害人的财产权利,致使受害人的现有财产直接受到损失。如财物被毁损、被侵占而使受害人财产直接减少。与直接损失相对应的是间接损失,是指受害人可得利益的损失。是未来的可得利益,而不是既得利益;丧失的这种利益是具有实际意义的,是必得的利益而不是假设的利益;这种可得利益必须在一定的范围内,不可在逻辑联系上无限制扩展。[7]

  (三)扣缴抵缴税款

  前述几种税收保全制度具有递进关系。一般是前一方式无法达到保全目的的情况下才采用后一方式。这些税收保全制度也是税务机关最终采取扣缴、抵缴税款行为的前提条件。纳税人在税务机关采取要求冻结相当税款的存款和扣押、查封相当税款的财产的税收保全措施后,按照税务机关规定的期限缴纳税款的,税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全。限期届满仍未缴纳税款的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款,或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变买所得抵缴税款。税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时,应当交由依法成立的拍卖机构拍卖;无法委托拍卖或者不适于拍卖的,可以交由当地商业企业代为销售,也可以责令纳税人限期处理;无法委托商业企业销售,纳税人也无法处理的,可以由税务机关变价处理,具体办法由国家税务总局制订。国家禁止自由买卖的物品,应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。拍卖或者变卖所得抵缴税款、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后,剩余部分应当在3日内退还被执行人。

  

  二、税 ...更多

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【注释】
  [1]有著作将税务检查也纳入税款征收保障法律制度的范畴,本书对税务检查专章予以论述。相关见解参见张守文:《税法原理》(第2版),北京大学出版社2001年版,第175-178页。 
  [2]颜庆章:《租税法》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第116页。 
  [3]参见本书第十六章的论述。 
  [4]其他金融机构,是指信托投资公司、信用合作社、邮政储蓄机构以及经中国人民银行、中国证券监督管理委员会等批准设立的其他金融机构。 
  [5]根据《税收征管法实施细则》的规定,所谓的存款包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等。这一规定把股东资金账户中的资金也包括在内,立法者的本意为何不得而知。因为如果公司是纳税人,公司和股东责任是独立的,公司在税款缴纳方面的责任股东是没有义务承担的;如果股东本身就是纳税人,那么这一规定就纯属多余。 
  [6]值得注意的是,2001年《税收征管法》第73条规定:“纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户,或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定,或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款,造成税款流失的,由税务机关处10万以上50万元以下的罚款,对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处1000元以上1万元以下的罚款。”这一法律责任的规定有助于发挥这种税收保全方式的实际效用,克服目前实践中存在的问题。 
  [7]参见魏振瀛主编:《民法学》,北京大学出版社2000年版,第724页. 
  [8]《税收征管法》第88条第3款规定:“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。” 
  [9]这是2001年《税收征管法》修订后所作的调整,原滞纳金为滞纳税款的千分之二。调整的主要原因是过高的滞纳金比率在实践中难以执行,损害了税法的严肃性,不利于维护税法的尊严。参见刘剑文主编:《税法学》,人民出版社2002年版,第406页。 
  [10]在税收强制执行中,法律、法规对执行扣押、查封财产的要求,以及对扣押、查封财产扣缴、抵缴税款的要求同前述对税收保全的要求完全一致。 
  [11]优先权是传统民法中的重要制度。优先权是指特定债权人基于法律的规定享有的就债务人总财产或特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。对于针对不特定财产的优先权称为一般优先权。税收优先权即为一般优先权之一种。 
  [12]参见尹田:《法国物权法》,法律出版社1998年版,第459页、485页。 
  [13]颜庆章:《租税法》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第83-84页。 
  [14]陈清秀:《税法总论》,(台)三民书局1997年版,第528页。 
  [15]颜庆章:《租税法》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第83页。 
  [16]金子宏:《租税法》,弘文堂株式会社昭和50年12版,第406页。转引自颜庆章:《租税法》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第85页。 
  [17]参见陈清秀:《税法总论》,(台)三民书局1997年版,第529页。 
  [18]具体的担保方式和前文所述的一致。 
  [19]相关内容参见本书第十六章的论述。
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