税款确定和税款征收是税收征管的重要程序。税款确定是税款征收的前提之一,而税款征收是税款确定的必然延伸。税款征收需要专门的确定程序在于税收之债的特殊性。普通合同之债的履行内容是通过合同双方当事人签定的合同来确定的,而税收是一种法定之债,税收债务是根据法律规定而发生的,只要符合法定的税收要素,纳税人和国家之间就会产生税收之债。对于这种抽象的法律义务,纳税人还不能真正履行,这就需要将抽象的法律义务具体化,即通过税款确定程序将抽象的纳税义务具体化。一般而言,税款的确定方式有三种:即申报确定方式、赋课确定方式和无需专门程序的确定方式。[1]此外,在有些情况下,征税机关将采用特殊确定方式确定税款的额度。以下将对各种税款确定方式予以论述。
一、申报确定方式
所谓申报确定方式,是指根据纳税人的纳税申报确定税款额度的方式。在申报确定方式的情况下,征税机关对纳税人申报的税款额度原则上予以尊重,只有在纳税人没有自动申报或者申报不适当时,才予以重新确定。
申报确定方式由于其符合民主纳税思想,有助于提高税收征管效率等方面的优势,目前已成为世界各国通行的税款确定方式。在我国,在新的税收征管模式中,申报纳税也具有非常重要的地位;大部分税种实体法都规定了申报纳税制度,《税收征管法》及其《实施细则》在税务管理部分对纳税申报也作了比较细致的规定[2]。
申报确定方式是通过纳税人的相关纳税申报行为而实现的。纳税申报由纳税人私人进行,但具有确定公法上的税款额度的效力,因此在法律性质上属于私人的公法行为。[3]对纳税申报法律性质的这一界定,有助于理解纳税人在税收征纳法律关系中的地位。
在发生申报不适当的情况下,德国和日本税法都规定了相关的补充程序,主要有修正申报和更正请求。[4]所谓修正申报,是指纳税人在办理申报后,发现申报的税款额度过少,在征税机关作出更正处分之前,而提出的将税款额度予以增加的申报。这种申报将发生对纳税人自己不利的改变。所谓更正请求,是指当申报税款额度过大时,纳税人以申报的方式请求征税机关将已确定的计税依据或税款额度作有利于自己的变更。我国税收征管法没有规定针对申报不适当时的专门处理程序,一般而言,当纳税人的纳税申报不适当时,征税机关可以依职权予以最终确定,使得申报税款额度和实际的税款额度保持一致。
二、赋课确定方式
所谓赋课确定方式,是指直接依据征税机关的行政处分确定税款额度的方式。在法律、法规没有规定纳税人的纳税申报义务的情况下,一般都通过赋课确定方式来确定税款额度。在赋课确定方式的情况下,征税机关一般要向纳税人发放纳税通知书,向纳税人作纳税的告知,然后才可以据此而征收税款。
赋课确定方式是各国传统上都普遍采用的税款确定方式,随着经济社会的变迁,税法思想的演进,这种税款确定方式的适用范围已日益缩小。在我国的税收征管中,有些税种也采用赋课确定方式来确定税款额度。如《农业税条例》第22条规定:纳税人应当向乡、民族乡、镇人民委员会据实报告土地亩数、农业收入和其他有关情况。乡、民族乡、镇人民委员对纳税人的报告,经过调查和评议以后,造册报送县、自治县、市人民委员会审查核定。县、自治县、市人民委员会审查核定后,依照税率计算税额,向纳税人发出纳税通知书,作为纳税的凭证。我国农业税的征收需要相关主体计算税款额度,向纳税人发出纳税通知书,并以此作为纳税的凭证。因此,在税款确定上,是典型的赋课确定方式。
三、无需专门程序的确定方式
所谓无需专门程序的确定方式,是指无需纳税人的申报和征税机关的行政处分,在税收要素满足即纳税义务成立的同时,就可确定税款额度的方式。这种税款确定方式是和相关税种本身的性质相适应的。我国税法也规定了这一税款确定方式。如印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额,购买并一次贴足印花税票的缴纳办法。
四、特殊确定方式
以上的税款确定方式都属于正常情况下所采用的方式,《税收征管法》及其《实施细则》针对实践中出现的纳税人账册不全等情形及关联企业通过转让定价避税的情况,规定了两种特殊确定方式,即核定税款方式和调整税款方式。
(一)核定税款方式
核定税款方式,是指在法定情形下,征税机关运用税款核定权核定纳税人应纳税额的制度。这也是国际上通行的税款确定方式。日本税法在所得税和法人税方面,对于纳税人未备置账簿文书,根据直接资料无法判明其收入、支出的状况;虽置备了账簿文书,但遗漏、误记较多;或与同行相比其所得率偏低;或作成双重账簿等,因内容不准确而缺乏可信性;因纳税人或者交易关系人拒绝调查协作,无法掌握直接资料的情形,税务署长不是根据直接资料,而是运用各种间接资料进行认定,被称为推算课税。通常采用的方法有纯资产增加法、比率法、效率法等。[5]我国台湾地区税法对于纳税人违反结算申报义务;纳税人的账簿凭证等不完备,无法根据直接资料查明其收入支出的状况的情形;账簿等虽然完备,但记载错误脱漏之处甚多,与同业者相比较,其所得纯利率偏低,或制作两种账簿,其内容不正确而缺乏可信性的情形;纳税人或其交易关系人不协力调查,致无法取得直接资料的情形,规定稽征机关可以“推计课税”。德国税法和美国国内收入法典也规定了核定税款的制度。[6]
征税机关可以采取核定方式确定税款额度的理论依据在于税收公平原则。如果征税机关对于纳税人欠缺直接资料的情形,放弃征税,那么和诚实保存相关资料并据实申报纳税的纳税人相比较,则明显不符合税收公平原则,因此便有承认核定税款的必要。[7]
在通常情况下,核定税款是对纳税人当期或以前纳税期应纳税额的确定。但对依照规定可以不设置账簿的纳税人,征税机关可以核定其下期应纳税额。
1.核定税款的法定情形
根据《税收征管法》第35、37条、《税收征管法实施细则》57条的规定,税务机关有权核定纳税人税款的法定情形是:
(1)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。根据有关法律、行政法规的规定,对于一些生产经营规模小又确无建账能力的个体工商户,允许其聘请注册会计师或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务;聘请注册会计师或者经税务机关认可的财会人员有实际困难的,经县以上税务机关批准,可以按照税务机关的规定,建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿等,可以不建立账簿。而仅凭收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿,税务机关无法准确计算个体工商户的应纳税款,在这种情况下,只能由税务机关核定其应纳税额。[8]
(2)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。纳税人没有设置账簿,税务机关就无法查账征收,在这种情况下只有采取核定应纳税额的征收办法。此外,应当设置账簿而不设置账簿是一种违法行为,税务机关应当根据《税收征管法》第60条的有关规定对其进行行政处罚。
(3)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资 ...更多
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