首页  财政法总论 税法总论 财税法制史 外国财税法 国际财税法 财税法学人 青年学者论坛
财税法研究机构 财政法治建设 税收法治建设 财税官员论坛 财税法学者访谈 财税法论坛 财税法精品课程
您的位置:首页 »  财税法著作库 »  财税法学 »  第十八章 所得税法 » 文章内容
第二节 企业所得税法
Section Two Enterprises Income Tax Law
刘剑文

】【关闭】【点击:2827】
【价格】 1 元
【关键词】企业所得税法
【正文】

  一、企业所得税法概述

  

  (一)企业所得税法和企业所得税的概念

  企业所得税法,是指调整国家和企业等纳税人之间在企业所得税的征纳和管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总和。企业所得税,是指对一国境内的所有企业在一定期间内的生产经营所得和其他所得等收入,进行法定的生产成本、费用和损失等扣除后的余额征收的一种所得税。

  目前我国企业所得税立法是采取内资企业所得税法和涉外企业所得税法并行的立法模式,区分内资企业和涉外企业,[1]分别适用《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》。从适应实际需要,改革我国现行企业所得税制的角度出发,并结合其发展的趋势,我们将内资企业所得税法和涉外企业所得税法合并在本节中一起介绍。因此,除特别说明外,本节所称企业所得税法是指统一适用于内资企业和外商投资企业以及外国企业的企业所得税法;本节所称内资企业所得税法是指现行的仅适用于内资企业的《企业所得税暂行条例》和相关法规;本节所称涉外企业所得税法是指现行的适用于涉外企业的《外商投资企业和外国企业所得税法》及相关法规。

  (二)企业所得税的特征

  与其他非所得税类的税种,以及与同属所得税类的个人所得税、农业税相比较,企业所得税主要有以下特征:

  1.企业所得税的纳税人是任何形式的企业,甚至包括企业的分支机构。与有些国家仅对公司征收所得税或仅对法人征收所得税的做法不同的是,我国企业所得税的纳税人囊括了所有形式的企业,不分法人或非法人,不分公司或非公司,合伙企业、独资企业都成为该税种的纳税人。即使是企业设立的分支机构,只要符合独立核算的条件,也必须单独进行税务登记。

  2.企业所得税以企业的生产经营所得和其他所得为征税对象。这是企业所得税作为独立税种的最本质特征。作为纳税人的企业,往往要承担消费税、增值税、营业税等多项税负,但就其按税法确定的生产经营所得和其他所得而言,只须缴纳企业所得税。企业所得税的其他特征都是由这一根本特征派生出来的。由此可知,这里采纳的是一种最广义的“所得源泉说”应税所得理论,不管是经常的还是偶然的收入,不管是连续性的还是临时性的收入,都需依法纳税。

  3.企业所得税的计征与企业财务会计制度具有紧密的联系。这一特征主要表现在两个方面:(1)企业所得税的计征较其他所得税税种的计征要复杂得多,因此必须有完善合理的企业财务会计制度与之配套。我国现行的个人所得税有800元起征点的规定,其计税依据较易确定;农业税的应税所得不作生产成本、费用的扣除;而由于企业的生产经营管理状况复杂多变,加上国家政策影响,同时还要进行各种生产成本、费用和损失的扣除并涉及对企业资产的税务处理等一系列问题,企业所得税的应纳税所得额和应纳税额较难确定,必须要通过企业财务会计制度加以协助确定。(2)企业所得税的应税所得与企业会计所得存在差异。虽然二者都是以生产经营所得进行一定扣除后的余额作为计算基础,但由于两种所得所依据的法规制度不同,其计算标准、适用对象和发挥的作用等均有所区别。

  (三)企业所得税[2]法律制度的模式

  在一国同时开征公司所得税和个人所得税的情况下,公司缴纳公司所得说之后,对分配的股利,股东还需要缴纳个人所得税。这样,对于这部分股利就存在重复征税的问题。根据各国公司所得税法和个人所得税法对分配股利的不同处理办法,可将公司所得税法律制度大致分三种模式:即古典制、归属制和双率制。[3]

  1.古典制。古典制是不考虑重复征税的一种公司所得税制模式,即公司就其所得缴纳公司所得税,股东就其取得股利缴纳个人所得税。古典制的理论依据是“法人实质说”指导下的独立课税理论,即公司的所得和股东所分得的股利是两种独立的纳税主体的所得,应分别纳税。由于这种税制是一种传统观点的反映且历史悠久,所以被冠为“古典制”。这种税制由于其在克服重复征税方面的缺陷,现已被大多数国家所放弃。

  2.归属制。所谓归属制,是指将公司所支付的税款部分或全部归属到股东所取得的股利所得中的一种公司税制。归属制分为部分归属制和完全归属制两种。所谓部分归属制,是指把公司缴纳的税款一部分归属到股东身上。具体而言,就是将公司所得税的一部分看作是股东个人所得税的源泉预扣。这样,在计算个人所得税时,必须将这部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来,加在其应税所得中;而在算出其总的税负后,再将此预扣额抵免掉。在部分归属制下,可以减轻重复征税的程度。所谓完全归属制,是指公司缴纳的税款全部归属到股东身上。具体而言,将全部公司所得税看作是股东个人所得税的源泉预扣。这样,在计算个人所得税时,必须将这部分预扣的税款作为其股利所得的一部分估算出来,加在其应税所得中;而在算出其总的税负后,再将此项预扣额抵免掉。在完全归属制下,可以避免重复征税。

  3.双率制。所谓双率制(或分率制),是指对公司已分配的利润和保留利润按不同的税率课征的一种公司税制。由于双率制下仍然涉及有无归属性税收抵免问题,故双率制又可分为双率古典制和双率归属制。所谓双率古典制,就是指不存在归属性税收抵免而分率课征的税制。所谓双率归属制,就是指存在归属性税收抵免而分率课征的税制。这一税制也有助于减轻或免除重复征税。

  (四)我国企业所得税立法概况

  我国现行企业所得税法律体系是经1991年对涉外企业所得税法的改革,并最终在1994年税制全面改革后确定下来的,以《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》及其各自的实施细则为主,并配套以其他相关法律、法规共同组成。

  比较改革前后的企业所得税法,可以发现现行企业所得税法比改革前大为改进,表现在以下方面:

  1.分别统一了内资、涉外企业所得税法。在内资企业所得税法方面,改三税并立为统一的内资企业所得税法,自1994年1月1日起,废止《国营企业所得税暂行条例》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》,统一适用《企业所得税暂行条例》,对各类经济性质的内资企业按同一标准征收内资企业所得税。在涉外企业方面,自1991年7月1日起,废止《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》,对涉外企业统一适用《外商投资企业和外国企业所得税法》,统一征收涉外企业所得税。这两次改革,在改变我国原来按照企业所有制形式分别征税的方式上,迈进了一大步,但仍不彻底,尚需进一步统一内资、涉外企业所得税。

  2.统一了税率。不论是内资企业,还是涉外企业,统一适用33%的比例税率。内资企业所得税税率不仅比改革前大为简化,还得到大幅度调低。涉外企业所得税适用30%的比例税率计征所得税,另按应税所得额的3%计征地方所得税,合计总负担税率为33%,较改革前得到了简化。改革后的税率,不仅使内资、涉外企业的税收负担得以公平对待,为内资、涉外企业所得税的衔接和合并奠定了基础,而且与世界上普遍降低企业(公司)所得税税率的趋势相符合。

  3.分别规范了内资、涉外企业所得税的税收优惠措施。内资企业所得税方面,取消允许国有企业在所得税前归还投资性贷款的优惠政策;从严规定了有限制条件的减免税。涉外企业所得税方面,其税收优惠待遇更趋合理,主要针对经济特区、经济技术开发区等实行更多的优惠待遇;对生产性外商投资企业延长了减免税的期限;将从事旅游业、商业、服务业的涉外企业排除在法定给予减免税的范围之外。

  4.分别规范了内资、涉外企业所得税的计税方法和征管制度。内资企业所得税方面,统一规范了内资企业所得税税前的列支项目和标准,改变了应税所得额的确定从属于企业财务的习惯做法,实行企业所得税应税所得额的计算和税前列支与企业财务会计制度相分离的制度;取消承包上缴企业所得税的办法,强化了税务机关的征管。涉外企业所得税方面,在统一税率的基础上进一步统一计征方法;实行对涉外企业优惠与处罚并举的措施,加强了征收管理。

  

  二、内资企业所得税法

  

  根据《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》,以及其他有关法律、法规,我国现行内资企业所得税法的内容主要有:

  (一)纳税人

  根据《企业所得税暂行条例》第1条、第2条的规定,内资企业所得税的纳税人是位于我国境内的,除外商投资企业和外国企业以外的,实行独立经济核算的企业或者组织。具体包括:(l)国有企业;(2)集体企业;(3)私营企业;(4)联营企业;(5)股份制企业;(6)有生产、经营所得和其他所得的其他组织。

  内资企业所得税的纳税人必须是实行独立经济核算的企业或者组织,即应同时具备以下条件:(1)在银行开设结算账户;(2)独立建立账簿,编制财务会计报表;(3)独立计算盈亏。

  (二)征税对象

  内资企业所得税的征税对象为企业的生产、经营所得和其他所得。具体包括:(1)生产经营所得,指企业从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务以及国务院财政主管部门批准的营利事业取得的所得。简言之,生产经营所得就是企业的主营所得。(2)其他所得,指主营所得之外的一切所得,包括股息、利息、租金、转让各类财产、特许权使用费以及营业外利益等所得。

  (三)计税依据

  内资企业所得税的计税依据为应纳税所得额,是纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。其计算公式为:

   应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额

  从上述计算公式可以看出,要确定内资企业所得税的应纳税所得额,须先要确定其收入总额。按照《企业所得税暂行条例》第5条及《实施细则》第7条的规定,纳税人的收入总额主要包括:

  1.生产、经营收入,是指纳税人从事主营业务活动取得的收入,包括商品(产品)销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入,以及其他业务收入。

  2.财产转让收入,是指纳税人有偿转让各类财产所得的收入,包括转让固定资产、有价证券、股权,以及其他财产而取得的收入。

  3.利息收入,是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息,外单位欠款付给的利息,以及其他利息收入。

  4.租赁收入,是指纳税人出租固定资产、包装物,以及其他财产而取得的租金收入。

  5.特许权使用费收入,是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权,以及其他特许权的使用权而取得的收入。

  6.股息收入,是指纳税人对外投资分得的股利、红利收入。

  7.其他收入,是指除上述各项收入之外的一切收入,包括固定资产盘盈收入、罚款收入,因债权人缘故确实无法支付的应付款项,物资及现金的溢价收入,教育费附加返还款,包装物押金收入,以及其他收入。

  同时,应确定哪些项目是准予扣除的项目。按照《企业所得税暂行条例》第6条及《实施细则》第8条的规定,准予扣除项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。具体包括:

  1.成本,即生产、经营成本,是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和间接费用。

  2.费用,即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。

  3.税金,即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加,可视同税金。

  4.损失,即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出,已发生的经营亏损和投资损失,以及其他损失。

  上述项目限制扣除的范围和标准有:

  1.纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的利息支出,按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出,不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除。

  2.纳税人支付给职工的工资,按照计税工资扣除。计税工资的具体标准,在财政部规定的范围内,由省、自治区、直辖市人民政府规定,报财政部备案。

  3.纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费,分别按照计税工资总额2%、14%、1.5%计算扣除。

  4.纳税人用于公益、救济性的捐赠,在应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。

  5.纳税人按财政部的规定支出的与生产、经营有关的业务招待费,由纳税人提供确实记录或单据,经核准准予扣除。

  6.纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金,包括职工养老基金、待业保险基金等,经税务机关审核后,在规定的比例内扣除。

  7.纳税人参加财产保险和运输保险,按照规定缴纳的保险费用准予扣除。纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费,准予在计算应纳税所得额时按实扣除。

  8.纳税人根据生产经营需要,以经营租赁方式租人固定资产而发生的租赁费,可以据实扣除;融资租赁发生的租赁费不得直接扣除,但承租方支付的手续费,以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。

  9.纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金,准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金的纳税人,发生的坏账损失,经报主管税务机关核定后,按当期实际发生数额扣除。

  10.纳税人购买国债的利息收入,不计入应纳税所得额。

  11.纳税人转让各类固定资产发生的费用,允许扣除。

  12.纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏净损失,由其提供清查盘存资料,经主管税务机关审核后,准予扣除。

  13.纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时,由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损失,在当期扣除。

  14.纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费,须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,经主管税务机关审核后准予扣除。

  不得扣除的项目主要包括:

  1.资本性支出,是指纳税人购置、建造固定资产,对外投资的支出。

  2.无形资产转让、开发支出,是指不得直接扣除的纳税人购置或自行开发无形资产的费用,无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。

  3.违法经营的罚款、被没收财物的损失。

  4.各项税收的滞纳金、罚金和罚款。

  5.自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分,是指纳税人参加财产保险后,因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。

  6.超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠,以及非公益、救济性的捐赠。

  7.各种赞助支出,是指各种非广告性质的赞助支出。

  8.与取得收入无关的其他各项支出。

  此外,在确定内资企业所得税的应税所得额时,还涉及到对其资产的税务处理。资产的税务处理,是指企业的资产,包括固定资产、无形资产、递延资产和流动资产等在计算应纳税所得额时,所进行的计价、折旧提取以及摊销等方面的处理。在对内资企业所得进行扣除时,对于资本性支出和无形资产转让、开发支出,不允许作为资本、费用从纳税人的收入总额中作一次性扣除,只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以列支。

  (四)税率

  内资企业所得税税率是指内资企业应纳所得税额与其应纳税所得额之间的比例。

  依据《企业所得税暂行条例》第3条的规定,对内资企业应纳税所得适用33%的比例税率征税。取消原来的累进税率,统一适用33%的比例税率,意味着在原累进税率制下适用低起点税率的微利企业和小型企业所得税负的提高。为缓解税率陡升的矛盾,国务院决定对小型企业采取一些过渡性照顾措施。按企业应纳税所得额大小设置两档优惠税率。企业年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下,按18%的比例税率征税;3-10万元按27%的 ...更多

【提示】 您好!没有登录不能阅读全部内容!如果您想继续阅读,请登录注册成为会员!

【注释】
  [1]在此,我们将外商投资企业和外国企业通称为涉外企业。 
  [2]这里主要讨论公司企业所得税。 
  [3]参见各国税制比较研究课题组编著:《公司所得税制国际比较》,中国财政经济出版社1996年版,第22-45页;陈志楣:《税收制度国家比较》,经济科学出版社2000年版,第295-300页。 
  [4]关于关联企业的税收调整,可参见本书第二十二章的相关论述。 
  [5]预提所得税并不是一个独立的税种,而是国际上的一种叫法。它是对不在居住国境内注册并未设立机构、场所的公司、企业和其他经济组织或不在居住国境内居住的个人,但有来源于居住国境内的所得,采取收入来源地管辖权,按国际惯例,对收入所得预先提取一部分所得税。预提所得税一般采用比例税率,税率一般为20%-30%,少数国家高达40%。参见陈志楣:《税收制度国家比较》,经济科学出版社2000年版,第206页。 
  [6]源泉扣缴,是指各项应税所得有支付单位的,由支付单位在向纳税人支付款项时,依法代扣代缴其应当缴纳的所得税税款;被形象地称之为“源泉”扣缴。 
  [7]关于关联企业的税收调整,可参见本书第二十二章的相关论述。 
  [8]参见陈志楣:《税收制度国家比较》,经济科学出版社2000年版,第292页。
【版权声明】未经财税法网(http://www.cftl.cn)书面授权,不得转载、摘编。违者必究
】【关闭
本栏其他文章
·第一节 所得税法概述   (刘剑文)[2004/3/24]
    联系我们 - 网站介绍 - 活动通知 - 祝贺网站开通   
本网站由 北大英华科技有限公司(北大法宝) 提供技术支持
版权所有© 财税法网 Copyright © www.cftl.cn All Rights Reserved