一、增值税法概述

　　（一）增值税的概念和特征

　　增值税，是以商品在流转过程中的增值额作为计税依据的一种商品税。所谓增值额，就是指纳税人在商品的生产经营过程中新创造的价值。对于增值税，世界各国和地区的称呼并不完全一致，如加拿大称为货物及服务税，新加坡、斯里兰卡称为商品劳务税，巴西称为进口及商品流转税，墨西哥称为生产经营税，台湾称为营业加值税，日本称为消费税，等等。

　　正如国际知名的增值税专家泰特所言，增值税的兴起堪称税收史上的一绝，没有别的任何税种能像增值税那样，在短短的三十年左右的时间里，从理论到实践横扫世界。增值税缘何有如此巨大的魅力？这和增值税这一税种本身所固有的特征有关。

　　作为现代商品税的主体税种，增值税具备商品税的主要特征，如多环节课征，可转嫁，具有累退性等。增值税的独特之处主要在以下几点：

　　1．税不重征，消除了重复征税，有利于企业的公平竞争和专业化协作。传统营业税或销售税的一个最大的缺点就是重复征税，即在征税的每一个环节都是以商品的价值总额作为计税依据，而对上一环节已纳的税款不作任何扣除，这样就产生了税上加税、重复征税的问题。造成的结果是，同样一件产品，如果流通环节多，那么其税负就必然重，价格也就自然高，和其他流通环节少的产品相比就没有竞争力。增值税采取的是仅以商品流通环节的增值额作为计税依据征税，这样，不管某一商品流通多少次，只要其总的增值额不变，那么其增值税税负也将不变。增值税的特殊计税方法消除了流通环节的多寡对商品税负和价格的影响，有利于企业公平竞争。此外，传统税制的多环节重复征税鼓励企业采取“小而全”的运营方式；而增值税的开征，解决了重复征税问题，进而为企业进行专业化协作扫清了障碍。

　　2．普遍征税，有利于财政收入的稳定增长。理想增值税的征税对象可以广泛涉及生产、批发、零售等各个环节的商品和各种服务业；这样有利于保证税收收入和国民经济发展水平相适应，从而保证国家财政收入的稳定增长。

　　3．中性税收，避免税收对经济运行的扭曲。现代各国普遍实行的消费型增值税，其税基排除了任何投资，只有消费。在这种情况下，增值税的征收，对经济活动、消费行为一般将不发生影响。因此，人们在消费和储蓄之间的选择是中性的。由此增值税的开征不会导致经济波动，也不会对资源配置产生扭曲作用。[1]

　　4．实行零税率，有利于商品出口。传统的商品税由于存在严重的重复征税，在商品的出口环节无法实行彻底的退税，使得商品以负税的方式进入国际市场，其竞争力自然受到限制。在征收增值税的情况下，国家可以对出口商品实行零税率，将该商品在出口环节以前各流通环节所负担的增值税全部退还，这样该商品就以无增值税负的方式进入国际市场，对加强其竞争力是大有作用的。

　　（二）增值税的类型

　　基于在计算增值额时对纳税人购买的固定资产处理方式的不同，增值税可分为三种类型：[2]

　　1．消费型增值税。在计算增值额时，把固定资产的购买看作是与任何别的物质要素一样的投入，其全部价值都可以从销售额中减去。这时增值税的税基就排除了任何投资，只包含消费。这种类型的增值税实际是针对消费征税，因此被称为消费型增值税。[3]现在大多数实行增值税的国家都采取这种类型。

　　2．收入型增值税。在计算增值额时，只从固定资产中减去折旧部分。从而，税基相当于纳税人的工资、利息、租金和利润之和。就整个社会而言，作为计税依据的增值额相当于国民收入的部分，故这种类型被称为收入型增值税。在这种情况下，价值转移中不能获得任何凭证，因此，这种方法并不容易采用规范的发票抵扣法，故采用的国家较少。

　　3．生产型增值税。在计算增值额时，既不能减去固定资产额，也不能减去折旧。由于从整个社会来看，负担税款的是固定资产和消费资料，即以国民生产总值作为计税依据，故称之为生产型增值税。在这种情况下，重复征税仍在一定程度上存在。

　　（三）增值税的税率

　　实行多档税率是传统税制的一个特点，多档税率的设计多是基于各种政策的考虑。应该说，对有些税种实行多档税率，可以实现某些政策目的，但是对增值税实行多档税率则往往会影响其正常功能的发挥。

　　理想的增值税除了设置零税率外，应该实行单一税率。首先，单一税率意味着任何商品的销售和进口、任何劳务的提供，都按同一税率征税，这就排除了歧视性对待措施，从而不干扰生产经营者的生产经营决策和消费者的消费决策，有利于市场配置资源功能的充分发挥。其次，单一税率有利于节省征管费用，降低征管难度。实行多档税率，征税机关必将要对适用不同税率的商品进行核查、区分，而对商品类别的区分将是一个永远无法妥善解决的难题。再次，单一税率也方便了纳税人纳税，有利于节约遵从费用。税率档次过多，纳税申报表就会变得十分复杂，给纳税人纳税带来不便。最后，单一税率可以降低逃避税的动机与机会。在采用多档税率的情况下，纳税人可以将高税率项目的销售额假报为低税率项目，或者高报低税率项目的销售额，通过减少销项税额来逃避税收。实践表明，多档税率是增值税征管难度加大的重要根源之一，它不但耗费了征纳双方的大量精力和时间，导致大量的税收成本，而且极易诱发逃避税行为，从而进一步加剧了征纳双方的冲突与对抗。[4]

　　但是前已述及，增值税具有累退性，为了降低累退性，各国在设计增值税税率时往往除了设置基本税率外，还设置一档低税率，对某些产业予以照顾。欧盟关于成员国实行增值税的建议也是如此，要求所有成员国都应当实行增值税的两档税率：一档标准税率在14％－20％之间，另一档对有限范围内的基本产品和劳务，包括食品、公共运输、国内能源和书本，实行的减税税率在4％－9％之间。[5]

　　（四）增值税的计税方法

　　考虑到增值税的计税依据是增值额，人们一般会想到增值税的计税方法应该是先计算增值额，然后再乘以增值税税率，就可以得出应纳增值税额。在理论上，增值税的计税方法可以分为三种：

　　1．税基列举法。税基列举法也称为加法，是指将构成纳税人增值额的各个项目直接相加，再乘以税率，计算出应纳增值税额。计算公式为：

　　应纳增值税额＝（本期发生的工资与薪金＋利息＋租金＋其他增值项目＋利润）×税率

　　2．税基相减法。税基相减法也称为减法，是指将纳税人一定时期内的商品和劳务销售收入减去应扣除项目后的余额作为增值额与税率相乘，即可得到应纳增值税额。计算公式为：

　　应纳增值税额＝（本期应税销售额－法定扣除非增值额）×税率

　　3．税额扣除法。税额扣除法也称为抵扣法，是指以纳税人一定时期内商品和劳务的销售乘以税率计算出全部销项税额，然后再减去同期各项外购项目已纳的增值税额，即增值税进项税额，从而得到应纳增值税额。计算公式为：

　　应纳增值税额＝当期销售额×税率－当期外购项目已纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

　　上述前两种方法虽然在理论上不存在问题，但在实践中无法操作，因此很少有国家采用。在采用抵扣法的情况下，当期销售额很好计算，税率是已知的，而外购项目已纳税额在增值税专用发票上予以注明，因此这种计算方法相对比较简单。现在各国大都采用这种计税方法。[6]

　　和其他税种相比，增值税采取通过发票的抵扣法计算应纳税额的方法是极有特点的。这种抵扣法形成了增值税征管特有的“内控机制”。由于增值税应纳税额的确定是通过发票实现的，这样作为购买方，将会要求销售方开具发票，如果得不到销售方开具的发票，其所购进项目所负担的增值税税款将无法得到抵扣；而销售方在购买方的要求下，必然要开具发票。这样在增值税的征管过程中，就形成了购买方、销售方因相互要求开具发票而产生的链条，这一链条具有自我稽核的功能，从而我们说抵扣法形成了增值税征管特有的“内控机制”。

　　（五）增值税和增值税法的沿革

　　作为理念形态的增值税是由德国人冯·西蒙士、美国人亚当斯和法国人莫里斯·洛雷提出的。法国于1948年首先在全世界开始增值税的尝试，当时只在生产环节实行，同时对资本货物所含税款不予抵扣，1954年将生产型增值税转为消费型增值税。上一世纪60、70年代，80年代末到90年代，增值税在全球不同区域迅速推行。[7]至今，全世界开征增值税的国家和地区已达100多个，并且还有继续增加的趋势。就连唯一未开征增值税的经合组织成员美国也在论证增值税的开征问题。[8]

　　我国早在1980年前后，开始在柳州、长沙、襄樊、上海等城市，选择重复征税矛盾最为突出的机器、机械和农业机具两个行业进行试点。1982年，财政部制定了《增值税暂行办法》，决定对上述两个行业的产品以及电风扇、缝纫机、自行车三项产品在全国范围内试行增值税。1984年，工商税制全面改革，国务院正式颁发了《增值税条例（草案）》，增值税正式成为我国税制体系中的一个独立税种。这一时期的增值税存在的问题是：征收范围有限，限于生产环节，并且采用了对产品列举征税的方式，仍带着原产品税的痕迹；实行多档税率，有12档之多；扣除项目复杂，除外购固定资产不能扣除外，根据各种产品的不同情况，规定了不同的扣除项目；复杂的计算方法，先是实行“扣额法”和“扣税法”并存，后来统一为抵扣法，扣税法的具体计算又分为购进扣税法、实耗扣税法，实耗扣税法又分为销售实耗法、生产实耗法、产出实耗法、投入实耗法等。[9]

　　针对增值税试行阶段存在的诸多问题，借整个税制改革的东风，国家对增值税制进行了改革。经过这次改革，我国的增值税在征税范围、扣除项目、税率设置、计税方法、征管方式等方面都向规范化迈进。1993年底，国务院颁布了《增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。随后财政部、国家税务总局发布了《增值税暂行条例实施细则》、《关于增值税税务会计处理的规定》、《增值税专用发票使用规定》、《增值税一般纳税人申请认定标准》、《增值税若干具体问题的规定》等规范性文件，从而初步形成了我国的增值税收法律制度。

　　二、我国增值税法的主要内容

　　（一）纳税主体

　　1．概念

　　增值税的纳税人，是指在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。其中，“单位”是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；“个人”是指个体经营者及其他个人。要构成增值税的纳税人须具备两个条件：一是有销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的商业行为；二是上述商业行为发生在我国境内。

　　须注意的是，进口货物以海关完税凭证上的收货人或办理报关手续的单位和个人为进口货物增值税的纳税人。企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为增值税的纳税人。货物期货交易交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为增值税的纳税人；交割时采取由供货会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货会员单位为增值税的纳税人。

　　此外，根据《增值税暂行条例实施细则》第34条的规定，境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

　　2．分类

　　前已述及，增值税的征收采取抵扣法，这种方式对纳税人的财务会计制度有比较高的要求。在实践中，一些纳税人无法达到扣税的要求，针对这种情况，开征增值税的国家和地区对纳税人一般都采取区别对待的做法。我国也是如此。我国的增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类。

　　根据《增值税一般纳税人申请认定办法》的规定，增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人），是指年应征增值税销售额（以下简称应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额），超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。凡是一般纳税人，应依照该办法向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。一般纳税人总、分支机构不在同一县（市）的，应分别在其机构所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。年应税销售额未超过标准的小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。纳税人总、分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模企业标准，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续。税务机关可以对预计年应税销售额超过小规模企业标准的企业暂认定为一般纳税人；其开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新申请办理一般纳税人认定手续。符合规定条件的，可继续认定为一般纳税人；不符合规定条件的，取消一般纳税人资格。已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年一月底以前申请办理一般纳税人认定手续。对于企业填报的《增值税一般纳税人申请认定表》，负责审批的税务机关应在收到之日起30日内审核完毕。符合一般纳税人条件的，在其《税务登记证》副本首页上方加盖“增值税一般纳税人”确认专章，作为领购增值税专用发票的证件。

　　《增值税暂行条例实施细则》第24条规定了小规模纳税人的标准：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额在100万元以下的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。此外，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业、全部销售免税货物的企业，视同小规模纳税人纳税；不办理一般纳税人认定手续。小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。

　　区分一般纳税人和小规模纳税人的意义主要在于二者在增值税法上的地位不同。一般纳税人可以领购增值税专用发票，采用抵扣法缴纳增值税款；而小规模纳税人无权使用增值税专用发票，其缴纳增值税款只能采用简易方法，不能采用抵扣法。

　　（二）征税范围

　　1．一般规定

　　根据《增值税暂行条例》第1条的规定，我国增值税的征税范围是销售货物、提供应税劳务和进口货物。

　　销售货物，是指有偿转让货物的所有权。销售货物构成增值税的征税范围，须同时具备两个条件：第一，所转让的货物是有形动产，包括电力、热力、气体，转让无形资产和不动产不属于增值税的征税范围。第二，必须是有偿转让，即转让方从购买方取得货币、货物或其他经济利益。

　　提供应税劳务，是指提供加工和修理修配劳务。加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。提供加工、修理修配劳务只有在有偿的情况下才负有增值税的缴纳义务。须注意的是，单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在增值税的征税范围之内。

　　进口货物，是指货物从国外进入我国关境内。

　　2．特别规定

　　《增值税暂行条例》对应该征收增值税的几种特殊情况作了特别规定：

　　（1）视同销售行为。下列行为视同销售行为，构成增值税的征税范围：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

　　（2）混合销售行为。混合销售行为，是指一项销售既涉及货物又涉及非应税劳务的行为。对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单 ...更多