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境外税务透明主体的处理:中国企
业“走出去”的一个问题及其解决
崔威

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【摘要】在中国企业“走出去”的大趋势下,中国税法对境外交易的处理不仅直接影响着企业对交易模式的选择,甚至可能决定其他国家对相关交易的税务处理。中外税法的互动因而成为政策制定需要考虑的新型因素。本文详细阐述此类互动的一个例子:根据其它国家的税法,中国居民能否主张中国与这些国家签订的税收协定中的优惠,可能取决于中国对特定外国实体(例如合伙企业和信托)的税务处理方式。在用OECD税收协定范本注释和美国税法演示这种可能之后,本文分析《企业所得税法》中对外国实体分类的框架,并说明财税部门如何在2009年的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》中巧妙地利用了《企业所得税法》法律架构中的灵活性,研制出一种对外国合伙企业和信托的新处理方式,很大程度上解除了中国企业的窘境。最后,本文对该部财税文件仍然存在的一些模糊之处提出制定更清晰的规则的建议。
【正文】

  引言

  在海外投资持续增长的形势下,熟练驾驭外国税制是海外运营管理的一个重要方面,这已逐渐在中国企业之间形成共识。长期以来,税务主管部门也认识到,为居民海外投资所产生的中国纳税义务提供清晰和确定的指引是政府的一项基本职责。一年来财政部、国家税务总局先后发布的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)、《关于进一步做好“走出去”企业税收服务与管理工作的意见》(国税发[2010]59号)和《企业境外所得税收抵免操作指南》(国家税务总局公告2010年第1号)仅是这种认识的一些近期具体体现而已。但是,也许不广为人知的是,在很多领域,中外税法的相互影响已经成为决定企业行为的重要因素。越来越多的时候,中国企业不能仅掌握外国税法本身,也不能仅在根据外国税法安排对外投资和运营后(也可能是在经纳税后)再适用中国税收规则,而必须在完成对交易的海外税收筹划之前就分析和适用这些相应规则。这不仅因为许多企业希望将交易的中外税收均最小化(当然,完全遵循相关税法),也因为有时,中国税法对这些交易的处理方式可能决定外国税法对其处理方式。

  

   中外税法的这种相互影响会引发许多问题,而且与传统上讨论的帮助企业“走出去”的问题相比更为基础。例如,越来越多的时候,企业需要考虑针对外国实体的某类型的金融索取权依据中国税法是权益还是债权。[1] 尽管答案会影响对境外税收抵免等传统问题的处理,但其本身需要基于更宽泛的税收政策考量。另一类问题是关于税务意义上的所有权。例如,中国是否认为“回购”交易(根据销售及回购协议)中涉及税法上的所有权转让,还是像其他国家的处理方式一样,将此交易仅视为担保贷款?[2] 同样,有价证券的出借是一项贷款,还是像其他国家法律规定的那样,被视为涉及应税的资产转让行为?[3] 中国对融资和经营租赁不同的税收处理方式已经暗含了税务意义上的所有权与法定所有权的区别,但是,尤其因为海外投资快速发展,需要对此作进一步的区分。

  

  这些问题凸显出一些中国税法中相对落后的、税务机关和纳税人过去习惯于“混过去”的领域。但现在继续回避这些问题,会给纳税人和税务管理造成了很大的税务风险,潜在引发纳税人与政府之间更频繁的争论。政策制定者能否处理好这些问题,也对中国国际税收制度具有重要的含义。如果中国税法规则显著地偏离国际实践或者所得税或消费税理论的建议,或者企业会面临不合理的税收负担,或者由于纳税者利用不同税收管辖区之间税收规则差异而产生国际税收套利的机会。

  

  本论文详细阐述了一个中外税法间相互影响的例子。根据其它国家的税法,中国居民能否主张中国与这些国家签订的税收协定中的优惠,可能取决于中国对特定外国实体(例如合伙企业和信托)的税务处理方式。不久以前,由于对此问题缺乏中国税法指引,中国企业主张税收协定中优惠的能力大打折扣,可以说构成了一个中国法律制度自我伤害的例子。幸运地是,通过《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号),财政部和国家税务总局及时回应了中国企业的呼吁,巧妙地处理了这个问题,并且研制出一种对外国合伙企业和信托的税务处理方式,很大程度上解除了中国企业的窘境。然而,由于其中涉及的法律问题相当复杂,甚至在税法专家中都有很多人还不了解这个问题及其解决方案。而且,为了使企业充分确信他们可以主张应得的协定优惠,一些法律问题还必须进一步处理。本论文在对财税部门已经采取的措施进行解释后,将对这些问题的解决方案提出政策建议。

  

  论文第一节首先解释,在什么样的情况下,中国居民主张税收协定中优惠的能力取决于中国对外国合伙企业、信托和其他类似实体的税务处理方式。此节主要以美国法律——特别是《国内税收法典》第894(c)条——为例,因为它最清晰地演示了外国税法如何参照中国税法来决定对某些交易的处理。该节也会讨论为什么这种规则带来的问题以往被认为是难以解决的。第二节指出,对出境交易产生的上述问题的解决方案在于适当理解《企业所得税》的基本结构,特别是其中两个基本的不对称之处:第一,对国内和国外实体的分类可能会采取不同制度;第二,对于入境交易和出境交易中使用的外国实体的分类可能采取不同制度。第三节接着展示了财税[2009]125号文是如何利用《企业所得税法》这方面的灵活性,在承认某些外国实体具有透明特性上做出重大突破的。第四节讨论了财税[2009]125号文仍然存在的一些模糊之处,并对制定更清晰的规则提出建议。

  

  一、中外税法相互影响的一个例子:美国《国内税收法典》第894(c)条

  

  税收协定经常要求缔约国适用协定条款时参照对方缔约国的法律规定。最典型的例子,就是要求所得来源国按照对方缔约国的法律,确定协定优惠主张人是否确实是该国的居民。在其它情况下,虽然不要求缔约国一方遵从缔约国另一方的税法,但这样做被认为是适当的。例如,考虑如何在涉及合伙企业的情形下适用协定条款,经合组织(OECD)协定范本第一条的注释建议“所得来源国应把发生在其管辖范围内的某项所得是如何在主张税收协定优惠的人的居民国被处理的,作为税收协定适用事实背景的一部分考虑。”[4] 例如,假设从来源国X向X国合伙企业支付所得,该合伙企业合伙人有Y国的居民;需要回答的问题是对支付给合伙企业的所得是否应当适用X国和Y国之间的税收协定。OECD协定范本注释认为,如果Y国,即合伙人居住国,视该合伙企业的所得是“分流”(“flowed through”)给合伙人, Y国合伙人也因此对该所得有纳税义务,

  

  “那么该所得应当被视为是‘支付’给合伙人的所得,因为在确定合伙人的所得在其居住国应承担的纳税义务时,该所得是归属给合伙人而非合伙企业的。因此,在此情形下,合伙人满足几个条款规定的所得是‘支付给其他缔约国的居民’的条件。其它一些条款有相似的所得或收益是‘由其它缔约国的居民取得’的要求,在上述情形下也是满足的。该解释避免了合伙企业的所得由于合伙企业(因为它不是居民)或合伙人(因为所得不是直接支付给合伙人或由合伙人取得)都不能主张税收协定的优惠而丧失税收协定优惠的结果。

  

  甚至在OECD税收协定范本采用这些注释之前,美国在1997年已经通过了《国内税收法典》第894(c)条款,针对上述情形阐明了一个更加全面的处理方法。第894(c)(2)条款规定:“财政部长应制定必要的规章,规定纳税人在什么样的情况下,针对设立于任何管辖区(包括美国)的一个实体收到的任何款项或归因于其任何活动的所得,由于该实体”在美国法中“被视为财务透明(fiscally transparent)但在纳税人居住地管辖区税法中被视为财务非透明,因而无权根据美国签订的所得税税收协定享有协定优惠。”通过该条款的动力,最先是对在美国通过混合实体(即实体在一个国家视为财务透明而在另一国家则视为非透明)投资的国外纳税人具有潜在避税机会的担忧。[5] 美国财政部在1997年亦就此问题颁布了暂行规章,2000年根据第894条形成了最终规章。根据该规章第1.894-1(d)条款,美国对一个依据其法律视为财务透明的实体,有与美国经营(US trade or business)无关而又来源于美国的所得进行预扣税款,只有在该项所得是由适用某协定的税收管辖区居民“取得”(“derived by a resident”)时,才可以根据该协定条款降低预提税率。而相对于一个实体来说,只有在按其作为居民的管辖区的法律,其就某项所得不被视为财务透明的时候,该项所得支付给该实体才被认为是由该实体取得。相对于一个实体的权益持有人而言,只有在按这些权益持有人的居民管辖区法律,该实体就某项所得视为财务透明,该项所得支付给该实体才被认为是由该实体的权益持有人取得。[6]

  

  根据上述规章,所谓某实体依据其权益持有人居民国的法律被认定为“财务透明”,包括四个要件:[7]

  

  1. 实体的权益持有人必须分别确认(separately take into account)支付给实体的所得项目中权益持有人的各自份额。一般来讲,这意味着各项所得不是在实体的层次先计算出来总额之后再被纳入权益持有人的所得,而是直接进入权益持有人所得的计算; 但是即使权益持有人没有分别确认该项所得,如果权益持有人分别确认该项所得不会产生不同的纳税义务,该实体就该项所得将仍被视为财务透明。[8]

  2. 权益持有人必须当期确认支付给实体的任何所得,无论该项所得是否分配给权益持有人;如果仅“由于权益持有人的国家法律中任何反递延纳税或相似机制,要求实体的权益持有人当期将其对该实体的全部或部分所得的所有份额归属至其总所得中,”则不足于满足这一标准;[9]

  3. 在确定权益持有人从相关实体归属的所得的性质时,把该项所得视为权益持有人直接从该实体实现该所得的来源实现。也就是说,所得的性质不因是间接从该实体获得而发生变化。

  4. 同样,在确定权益持有人从相关实体归属的所得的来源地时,把该项所得视为权益持有人直接从该实体实现该所得的来源实现。所得的来源地不因是间接从该实体获得而发生变化。

  

  本质上讲,按照规章第1.894-1(d)条款,如果一个国家类似美国联邦所得税法对合伙企业的处理方式对待某类实体,该国家法律就可以说将该类实体视为财务透明。[10]

  

  美国国会和财政部持有共同的观点,即第894(c)条款和随后颁布的规章都与美国的税收协定义务一致,“阐明了美国对其签订的税收协定中,纳税人在哪些涉及混合实体的情形下有权享有协定优惠以及何时无权享有的解释,”[11] 并且不构成对已存在的税收协定义务的推翻。美国财政部对该规章合理性的解释如下:

  

  “这些规则依赖一个基本原则,即所得税税收协定的目的是缓解双重征税。该目标通常通过协定的限制条款达到,即限制所得来源国对来源于其境内,但属于与其存在有效所得税税收协定的另一缔约国居民的所得进行征税……但是,来源国签订协定放弃部分或全部其税收权利,并让与协定的另一方,是基于一种相互理解,即由协定的签约一方主张对所得的税收管辖权。简单的说,税收协定会考虑在来源国的免税所得在协定的另一方缔约国将会征税。该原则是对决定一个混合实体收到的款项多大程度适用税收协定优惠的解释的核心。一些协定有具体规则反映该原则……但是一个协定缺乏该具体规则并不表明该协定不适用该原则……将获得协定优惠的资格限制于居民,对来源国是一个保证,即来源国限制对来源于其境内所得的税收权利的前提,是其期待对属于该协定缔约国另一方居民的所得由其居住国征税。”[12]

  

  此处所指原则――即当且仅当税收协定缔约国另一方对一项所得征税时,来源国应放弃其对该项所得的征税权――被认为优先于美国自身对外国实体的分类。因此,当来源美国的款项支付给一个依据美国联邦所得税法被视为是财务非透明的实体,只要该实体的权益持有人居住在适用协定的国家(假设X国)内,并且该实体依据X国的税法被视为是财务透明,那么美国将仍旧允许适用美国和X国的税收协定。与此相反,即使来源美国的款项支付给一个依据美国法被视为是财务透明的实体,只要X国(即该实体的权益持有人的居民国)不将该实体视为是财务透明的,就不能适用美国和X国的税收协定。具体而言,如果中国企业对一个外国实体(例如美国合伙)投资并且如果中国税法并不将此类实体视为财务透明,那么即使美国将该合伙视为财务透明并且要求中国企业(而非合伙)就该所得缴税,中美税收协定不能适用于该合伙获得的所得。[13]

  

  多数人认为894条款规章的一般规则与OECD的建议是一致的。[14] 有一个差异就是OECD的注释在建议中并不是像美国那样明确表述,把居民国将某个实体视为财务透明作为给予实体的权益持有人协定优惠的必要条件。迄今为止,在此方面也还没有其他许多国家采取美国的模式。然而,美国采用的方法既合乎逻辑,而且由于美国吸引大量外国投资,也是重要的一种规则。尽管规章第1.984-1(d)条款只直接规范来源于美国但与美国经营没有实际联系的所得的处理,上述论断表明美国关于财务透明实体的所得可能适用相同原则确定其他税收协定优惠的可用性,比如商业利润条款。同时,这些规则适用于美国所有的税收协定(除非协定文本另有明确的约定)。

  

  因此,中国对外国实体的待遇,至少在两种情形下,可能决定中国企业主张协定优惠的可行性。第一,如果一些外国实体在中国被视为财务透明,那么中国居民间接通过此类实体取得所得时,即使协定缔约国的另一方并不将此类实体视为财务透明,可能仍然遵循OECD范本注释给予此类实体以协定优惠。除了美国之外,澳大利亚是另一个例子。澳大利亚将外国一般合伙视为透明,但是对外国有限合伙则不视为透明。如果中国企业通过一个有限合伙在澳大利亚投资,假设澳大利亚遵循OECD的方法,只要中国将此类有限合伙视为透明,那么依据中澳税收协定就可以主张优惠。[15] 第二,除非此类外国实体在中国被视为财务透明,中国居民间接通过此类实体取得所得,即使协定缔约国的另一方视此类实体为财务透明,可能也不能给予中国居民协定优惠。不幸的是,在财税[2009]125号文发布之前,中国没有税法规则指出一些外国实体可能被视为财务透明,以致此类实体的中国所有人必须确认此类实体获得的所得。因此,中国企业通过外国合伙企业投资在很多情形下都被拒绝给予协定优惠。[16]

  

  某些中国税务顾问认为应该在中国对国内合伙企业的税法规则下寻求解决方案。具体而言,他们认为如果《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)中确立的、适用国内合伙的“先分后税”的方法能扩展适用于外国合伙企业,那么《国内税收法典》第894条款和其他国家税法相似的条款带来的问题将会得到解决。这种观点可以说是犯了两个基本错误。第一,他们忽视了将适用于国内合伙企业的规则向外国实体扩展这种做法会面临的法律困境:如下节所论,这样的扩展可能与《企业所得税法》的规定不一致,因此从法律角度是行不通的。第二,他们没有认识到适用国内合伙企业的“先分后税”方法可能不能满足许多其他国家的“财务透明”定义。财税[2008]159号文一方面继承了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)的规则,而这些规则不允许合伙企业的所得的性质在分配给合伙人时保持不变,因而即使是中国的国内合伙企业,在美国第894条规章的定义下都不是“财务透明”的。[17] 另一方面,财税[2008]159号文规定“合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利”,这进一步削弱了中国国内合伙企业被视为“财务透明”这种观点的可信性。[18] 由于这些原因,涉及到中国国内合伙企业的税收规则根本不能解决中国企业在境外主张税收协定优惠时所面临的问题。因此,一段时间中国企业面临的这个困扰的解决缺乏进展也不令人惊讶。

  

  二、外国实体分类的法定基础

  

  为了理解财税[2009]125号在解决上节所描述的问题时如何采取了一个完全不同的路径,必须首先审视在做出如何处理外国实体——财务透明或不透明――的决定时必须遵循的法律框架。

  

  纳税实体的分类是《企业所得税法》的基础规则。该法第1条界定了企业所得税的纳税人范围,规定“在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人……”[19] 该条第2款规定个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法。《企业所得税法实施条例》第1条进一步明确,该排除范围限于依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。因此,《企业所得税法》第1条排除的只是这些中国法实体。

  

  这就引出了一个问题:是否所有的外国实体,无论其组织形式,都是企业所得税法的潜在纳税人?为了回答这个问题,必须首先注意《企业所得税法》第2条将“企业”划分为两类,即居民企业和非居民企业。居民企业“是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”非居民企业“是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。”这种两元分类法明显遗漏了在中国境内既无实际管理机构又未设立机构、场所,并且没有来源于中国境内所得的“企业”。也就是说,可能有外国实体既不是居民企业也不是非居民企业。因此,不能将第2条解读为对《企业所得税法》中使用的“企业”一词进行了定义。相反,与第1条相联系解读,其意味着在中国境内既未设立机构、场所也无来源于中国境内所得的外国实体不是企业所得税的纳税人。

  

  该结论对外国实体的分类有进一步的重要含义。《企业所得税法》第1条暗示,对于在中国境内设立有机构、场所或有来源于中国境内所得的外国实体,毫无例外均是企业所得税纳税人,因为这些实体不属于国内法律实体的排除范围。如此解读,由于《企业所得税法》第1条没有按照外国实体的组织形式对其进行区分,不把某些这类外国实体视为企业所得税纳税人的可能性已在法律上被排除。因此,对国内实体和对向中国投资的外国实体的分类规则之间有一种基本的不对称。

  

  对《企业所得税法》的这种理解符合现行的管理实践。在处理从境外向境内投资的交易(inbound transactions)时,外国合伙和信托等实体目前都被给予同外国公司一样的对待,无论是在适用国内法还是在适用税收协定时均被视为取得来源于境内所得的主体。因此,外国投资者间接通过此类实体在中国境内投资,不能够请求中国和该投资者居住国之间签订的税收协定的优惠。在这一点上,中国已签订的90多个税收协定是一致的。例如,如果一个英国投资者通过一开曼岛合伙实体在中国投资,该开曼合伙将被视为有来源于中国境内所得的非居民企业。该英国投资者没有中国国内法或任何具体税收协定的法律基础来被承认为取得来源于中国所得的主体或请求协定优惠。[20]

  

  对于向中国境内投资的外国投资者,改变上述状况需要在下列的可能中发生至少一项进展:

  

  1. 按照《企业所得税法》第58条,中国的税收协定义务可以优先于《企业所得税法》的条款。因此,可以协商约定特定的协定条款要求中国针对某些外国实体(例如合伙企业)的所有人来确定税收协定的适用。

  2. 或者,中国可以遵守上节所述的OECD协定范本注释中的原则(“所得来源国应把发生在其管辖范围内的某项所得是如何被在主张税收协定优惠的主体的居民国进行处理的,作为税收协定适用事实背景的一部分考虑”),基于税收协定的一项基本原则而不是特定协定的用语做出以下处理:如果另一缔约国将某实体视为财务透明,并要求其作为该实体的所有人的居民就此实体来源于中国所得缴税,中国也可承认该实体的所有人、另一缔约国的居民获得来源于中国的所得,因此适用相关税收协定以避免双重征税。但是,由于中国不是OECD的成员国,并且签订的所有税收协定都没有反映这一协定原则,期望中国采用该一般性协定解释是不现实的。

  3. 作为国内法解释,可以想象中国税务部门做出规定,对于某类外国实体,此类外国实体收到的款项构成此类实体的所有人来源于中国的所得。至于如何确定哪些外国实体可以适用这种处理,一方面可以基于中国国内实体的分类体系(如果这一体系发展得较为成熟),另一方面也可以基于该实体设立地国家的法律或该外国实体所有人居住国的法律。《企业所得税法》的立法史没有表明对法律制定者会对这类解释有任何支持或反对的倾向,但其明显构成对税法理解的很大改动。

  4. 可以修订《企业所得税法》来确认入境交易的不同类型的外国实体。

  

  很明显,所有这些可能性,都要求对中国现有法律进行实质变更,需要以高层次的论证为基础。仅仅提及针对国内合伙企业实施的“先分后税”制度,对相关的政策制定可以说效果甚微。

  

  《企业所得税法》对外国实体进行的分类还存在着第二个不对称。既不是居民企业也不是非居民企业的外国实体超出了《企业所得税法》第一条规定的范围。因此,相反于“非居民企业”的分类,这种分类是完全可以讨论的。因为此类实体不是《企业所得税法》规定的纳税人,对其进行分类的主要意义在于对居民企业的境外收入征税规则,尤其是与境外税收抵免和受控外国公司的规则实施相关。例如,如果中国企业出资的一个外国实体被归类为一个透明主体,该外国实体的中国所有人就必须将该实体取得的款项当期纳入所得,通过境外主体延迟确定所得的问题就已经解决,因而无需再适用受控外国公司规则。将此类实体归类为一种透明企业,还可能导致这些实体的所有人而非这些实体本身被认为是已经在国外缴纳了税款,因此影响境外税收抵免的适用。值得注意的是,《企业所得税》及其《实施条例》对将这种分类引入境外税收抵免和受控外国公司规则中完全保持了中立。

  

  因此,根据《企业所得税法》,外国实体的分类可以依循入境交易和出境交易这两种十分不同路径进行。不论这种结构性不对称是否是有意为之,都构成了下节所讨论的外国实体税务分类的新动向的法律背景。简而言之,该新动向为:尽管在入境交易中确认外国透明实体的法律仍停滞不前,在新的境外税收抵免规则中,这种实体得到了一定程度的承认。

  

  三、出境交易中识别透明实体

  

   2009年12月,财政部和国家税务总局发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)。该通知不仅确认中国企业应当期计入其外国分支机构的所得,同时将当期计入的范围扩展到分支机构的所得之外,还包括了合伙企业和信托等外国实体的所得。尽管得出这一结论的推论有些迂回,但是仔细分析文本和理解财税[2009]125号文制定的过程,结论是清晰的。

  

   财税[2009]125号文中与实体分类最为相关的段落如下:

  

  “三、企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得(境外税前所得),按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额:

    (一)居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。

  居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得,无论是否汇回中国境内,均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。……

  十三、本通知所称不具有独立纳税地位,是指根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不认定为对方国家(地区)的税收居民。[21] ”

  

   这些段落的含义可通过以下五个分析角度来进行解释。第一,第3条第1款阐明了一种要求:中国企业当期计入某类型境外所得,无论该所得是否已经汇回境内。尽管该陈述在关于境外税收抵免限额的条款中出现,[22] 但是应当理解,当期计入的要求在其它情况下也应适用。比如说,即使纳税人不申请境外税收抵免,或抵免限额规则不适用,[23] 当期计入境外分支机构的所得仍然是必要的。这是因为如果不首先把一项所得计入纳税人的总所得,也就不存在进行境外税收抵免限额计算时考虑该项所得的问题。另外,如下文所讨论,尽管“境外分支机构”在财税[2009]125号文中有特定的涵义,不等同于一般用语中外国分支机构的概念,但是《企业所得税法》的规则已意味着至少“境外营业机构”的所得和亏损应当期反映在中国企业企业所得税纳税义务计算中。[24]

  

  第二,财税[2009]125号文对“境外分支机构”没有进行定义,并且不能立即辨别该词是否可以包括一些实体,比如合伙企业和信托。甚至,财税[2009]125号文其他条款也没有提及合伙企业和类似实体。2010年7月发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》(国家税务局公告2010年第1号,以下简称“1号公告”)第40段解释:“不具有独立纳税地位的境外分支机构特别包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处、以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家(地区)认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等。”按道理,此解释意图并非进行无遗漏的列举:比如在《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》草案中,解释“分支机构”时还包括了“承包工程”。尚且,根据许多国家的法律,在一个国家有固定场所经营的合伙企业或信托被认为是其外国所有人(例如,外国合伙人或信托受益人)在该国设立的一个常设机构,因而造成纳税义务。[25] 这与第40段解释最后一部分的情形是相似的。但另一方面,一号公告第6段做出以下陈述:“由于分支机构不具有分配利润职能,因此,境外分支机构取得的各项所得,不论是否汇回境内,均应当计入所属年度的企业应纳税所得额。”当然,合伙企业是可以分配利润的,因此不能说此类实体“不具有分配利润的职能”。所以,财税[2009]125号文中的“分支机构”是否包括像合伙企业这样的实体就似乎不是十分明确。

  

  但是,贯穿财税[2009]125号文全文,“分支机构”一词完全是与“不具有独立纳税地位”相连接一起使用的。因而,应当把“不具有独立纳税地位的境外分支机构”这句话理解为单一术语。那么财税[2009]125号文第13条对“独立纳税地位”的解释意味着“分支机构”确实能够适用于组织,或税收协定语境下的“人”。因为只有针对“人”,其是否是“居民”的问题才会出现,而合伙企业、信托等明显都是“人”。[26] 因此,如果合伙企业或信托满足了“不具有独立纳税地位”的标准,这两者应被视为“不具有独立纳税地位的境外分支机构”。

  

  第三,当适用“不具有独立纳税地位”的标准时,必须注意到在《企业所得税法》的语境下,“独立法人地位”一词表示有完全有限责任特征(即全部所有人承担有限责任) 。所以,虽然与美国法定或甚至普通法合伙企业相似,[27] 中国的法定合伙企业拥有法人的各项权利(例如,签订合同、起诉和被诉的诉讼地位和独立的财产所有权),但是,从中国税法的角度,仍旧不被认为具有独立法人地位。将这种“独立法人地位”的概念适用于外国实体时就会发现,即使是根据实体设立地管辖区的法律原则可能被确认为法人的实体(例如一个特拉华州的有限合伙),可能从中国税法的角度仍然被视为不具有“独立的法人地位”。根据此解释,财税[2009]125号文第13条的意思是,实体是否具有完全有限责任,而不是其是否具有独立的“法人地位”,必须依据其设立地法律解释。[28] 这是对该条款最自然的理解,并且此理解将减少关于外国法律适用的争议,但如能对此进一步澄清必定更好。

  

  第四,判断“不具有独立纳税地位”的分离标准,既或者不具有“独立法人地位”,或者不具有协定居民资格,既是一种创新,又潜在存在问题。税收协定的居民地位通常取决于主张协定优惠纳税人所在国的法律。因此,以上分离标准的第二个分支本质上将分支机构是否“不具有独立纳税地位”的问题,留给了相关协定缔约国另一方(如果有)的税法解决。举例来说,根据美国联邦税法选择被视为合伙企业的特拉华州有限责任公司,即使其有完全有限责任,也将被视为“不具有独立纳税地位”,因为其不能构成税收居民。这可以被认为是正确结果:在美国(即该实体设立地)不把特拉华州有限责任公司视为一个独立纳税人,并且根据美国法律,将把其所有人视为其取得的所得的相关纳税人;因此,所有人应遵从当期计入的要求,以使在同期出现境外所得和境外税收抵免额。但是,财税[125]号文的目的是否如此并不是很清楚。进一步讲,还存在其它情形不能简单适用财税[2009]125号文的分离标准。例如,假设一个特拉华州的有限合伙已经依据美国联邦所得税法选择按公司缴税。该有限合伙不具有“独立法人地位”,由其一般合伙人承担无限责任,但是却有税收协定上的居民资格。依据美国税法,该实体拥有独立纳税人地位,而依据中国一般境外税收抵免规则,[29] 不会将该实体缴纳的税款视为中国企业所有人缴纳的税款,并且只能通过间接境外税收抵免机制进行抵扣。因此,当期计入特拉华州有限合伙的所得可能与境外税收抵免规则不相匹配。

  

  第五也是最后,由于财税[2009]125号文只在规定中国企业在何种情况下应当期将境外所得计入该企业的所得时适用“独立纳税地位”标准,因而没有对所有外国实体进行分类。而且不仅对入境交易没有设立一个新规则,甚至对出境交易,也没有对所有相关外国实体做出判定。例如,对中国企业仅仅间接(例如,通过外国公司)控制的外国合伙企业的分类仍然没有规范。在间接境外税收抵免规则的背景下,如何处理此类实体仍旧是可以讨论的。[30]

  

  总体来说,财税[2009]125号文件在特定的范围内局限阐明,对外国合伙企业以及类似实体可能与其它外国实体的处理方式不同。抛开对税收协定的影响,即使仅从国内法的角度,采取这样的规则也是有充分理由的。例如,当期计入所得的要求可以自动(即无需启动受控外国公司规则的各种标准[31] )抑制中国纳税人通过离岸合伙企业等组织延迟所得确认的行为。但是,正如前面所看到的,除了影响国内纳税义务之外,外国实体之间的区别也影响其他国家针对中国居民的税收协定适用。财税[2009]125号文明显强化了中国企业在协定缔约国另一方主张所得税税收协定优惠的能力。财税[2009]125号文发布之前,中国法律不要求中国居民当期归属通过其拥有利益的外国合伙企业取得的所得。财税[2009]125号文引入了这个要求。即使如下节所述,一些国家在给予协定优惠之前,可能还施加额外的具体技术要求,但这些国家仍然需要认识到,既然中国对其居民的此类境外所得征税,防止双重征税的税收协定机制就应当发挥作用。

  

  四、“不具有独立纳税地位的境外分支机构”尚待解决的税法问题

  

  如果使用美国税法第894条下的规章对“财务透明”做出的定义,财税[2009]125号文制定的“不具有独立纳税地位的境外分支机构”的税务处理方法明确满足的只有该定义的四个要件之一,即无论某项支付给境外合伙等类实体的所得是否分配给权益持有人,权益持有人都必须当期确认该所得。该定义的其它三个要件是否能满足,不仅会影响中国企业在美国主张协定优惠的能力,也会影响一系列中国税收规则的正确运作。

  

  就拿其中之一来讲:在确定权益持有人从相关实体归属的所得的性质时,把该项所得视为权益持有人直接从该实体实现该所得的来源实现。也即,所得的性质不因是间接从该实体获得的而发生变化。关于此点是否为不具有独立纳税地位的境外分支机构获得的所得的处理方法,财税[2009]125号文或1号公告并没有明确指引。但是有充足的理由认为,从中国国内税法的角度这是正确的处理方法。原因是所得的性质对境外税收抵免的适用十分重要。例如,一项所得被视为是股息的事实,意味着可能可以实行间接境外税收抵免。因此,如果一个外国合伙企业的中国合伙人当期确认了该合伙企业获得的股息,但是,该项所得作为股息的性质被磨灭,纳税人利益就可能遭受相当的损害。又如,依据外国税收法律,一个非中国合伙企业的中国合伙人常常被认定为合伙所得的纳税人,要求其为来源于该国的所得缴税。依据《企业所得税法实施条例》第78条,在此情况下,只要境外税收缴纳满足一般的可抵免境外税收的条件,中国合伙人就能够主张直接抵免。其中一个条件,就是境外税款的征收适用了应适用的协定条款。[32] 而协定条款是否正确适用,常常要考虑所得的性质(例如,是不是利息、特许权使用费、资本所得等)。

  

  按照所得的来源地不因是间接从某实体获得而发生变化这一原则——美国894条款规章中“财务透明“定义的第四个要件――对不具有独立纳税地位的境外分支机构的所得进行处理,也具有很好的理由。为说明这一点,试想某中国企业投资于某开曼合伙,该合伙取得源于德国的股息。德国国内法将此合伙视为透明,并认为中国企业是股息所得的真正获得者,对其征收预提税。在申请境外税收抵免时,企业必须适用《企业所得税法实施条例》第78条境外税收抵免限额 “分国不分项”的规则。那么,企业从开曼合伙当期归属的所得是算作来源于开曼还是来源于德国呢?如果是前者,即所得的来源地因间接从开曼合伙获得而发生变化,就会发生以下情况:中国企业获得来源于开曼的所得,却在德国纳税;由于不存在来源于德国的所得,在德国的境外税收抵免限额为零;同时,由于存在源于开曼的所得,该企业可就其在开曼的纳税额申请抵免,但企业并未在开曼纳税。结果是中国企业无法用其在德国的纳税额抵免针对境外所得需要缴纳的中国税额。这种不利结果的出现是完全没有必要的,与境外税收抵免的中性原则也是相悖的。

  

   因而,纯粹从中国国内法的角度(而不是出于满足美国税法要求的需要),通过进一步澄清财税[2009]125号文或1号公告的含义,允许中国企业就当期确认的不具有独立纳税地位的境外分支机构获得的所得计算应纳税额时保持所得的性质和来源,是相当合理的。这种自然的国内法律规则同时有助于中国企业在其他国家主张协定优惠。

  

  换用另一个角度来解释这些问题:财税[2009]125号文第2条要求企业“按照企业所得税法及其实施条例、税收协定以及本通知的规定”计算境外应纳税所得额、可抵免境外所得税税额和境外所得税的抵免限额。但是,由于公司对其拥有权益的合伙企业和分支机构都要当期确认所得,是否需要参照《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号文)中关于国内合伙企业的所得的处理方法,就成为一个问题。正如上文第一节结尾所说,财税[2008]159号文没有让合伙人通过合伙企业获得的所得保持其性质。将这一制度缺陷扩展到中国企业投资设立、从其取得境外所得的外国合伙企业,无疑是无益的。更妥当的方法应当是认为财税[2008]159号文与财税[2009]125号文的适用并不相关,并且在执行财税[2009]125号文时依据《企业所得税法》的分支机构的税务会计规则,也就是不带来所得性质扭曲的规则,来处理所有不具有独立纳税地位的境外分支机构(包括境外合伙企业和类似实体)的所得。

  

  现在可以考虑美国税法第894条下规章中“财务透明”定义的最后一个要件,即透明实体的权益持有人必须分别确认支付给实体的所得项目中权益持有人的各自份额。这是从美国《国内税收法典》的合伙企业税收规则中引入的一个要求,[33] 一般意味着各项所得不是在实体的层次先计算出来总额之后再被纳入权益持有人的所得,而是直接进入权益持有人所得的计算。而财税[2009]125号文第3条规定,“居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。”此条可能被理解为,境外分支机构是需要先计算出来境外所得总额之后再由权益持有人纳入其所得的。这本身不是致命的问题,因为按照美国第894条规章,即使权益持有人没有分别确认该项所得,如果权益持有人分别确认该项所得不会产生不同的所得税纳税义务,该实体就该项所得将仍被视为财务透明。可能更成问题的是,根据《企业所得税法》第十七条,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。而财税[2009]125号文对境外亏损弥补又做出了进一步限制,其第3条第(5)项规定“企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,”[34] 其亏损“不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额。”从字面上看,这些规则意味着如果境外分支机构或合伙企业出现亏损 ,用其抵减来自中国或另外一个国家的所得将受到限制,但是,如果中国纳税人直接出现亏损,就不适用这样的限制。当然这就使得所得和亏损是在中国纳税人还是在其境外分支机构或合伙企业的层次计算会发生差异。

  

  尽管对限制境外亏损抵减政策的正当性可以提出疑问,[35] 但是目前不可能忽视《企业所得税法》和财税[2009]125号文中的这些规则。因此,针对美国税法第894条下规章的要求,申请中美税收协定的优惠的中国企业应当做出如下辩解:对境外分支机构的亏损抵减的限制,与中国税法对一个境外分支机构财务透明性的观点没有任何关系。尽管这样的限制给中国纳税人带来不利,从美国的角度仍旧可以确信,如果对中国居民企业的境外分支机构获得的所得给予协定优惠,中国一定将会对此类所得征税,没有双重不征税的可能性。而且,与所得的性质和来源地这两个属性不同,一项所得当期确认时是否“分别确认”不影响税收协定的适用。因而,《企业所得税法》第17条以及相似规则不应导致中国法律被视为不给境外分支机构(包括外国合伙企业)提供“财务透明”待遇。

  

【作者简介】
    崔威,中国政法大学比较法学研究院。
【注释】
  1. 甚至,有时问题同时涉及一项金融索取权在中国所得税制度下是债权还是权益,以及在营业税制度下是债权还是权益。 
  2. 参见威廉姆•W•奇普,“回购真是贷款吗?”《税务评注》,第95卷第7期(2002年5月13日),第1057-1064页(William W. Chip, “Are Repos Really Loans?” Tax Notes, Vol. 95, No. 7, May 13, 2002, pp 1057-64). 
  3. 参见大卫•S•米勒,“纳税人回避税务所有权的本领:现有法规和前景,” 《税务律师》第51卷(1998年)第279-349页(David S. Miller, “Taxpayers' Ability to Avoid Tax Ownership: Current Law and Future Prospects,” 51 Tax Law. 279 (1998)). 
  4. 1999年,OECD出版的《合伙企业适用税收协定范本》的报告提出了这些建议。 参见廖益新,“国际税收协定适用于合伙企业及其所得课税的问题——以中国执行双边税收协定为视角”, 载 《上海财经大学学报》2010年第4期。 
  5. 特别是对加拿大公司避税的关注。参见第105届国会第一次会议,众议院报告第148号(1997年),第550–551页(HR Rep. No. 148, 105th Cong., 1st Sess. 550–551 (1997))。立法史中举了一个例子,加拿大母公司在其本身与其美国子公司之间插入一个美国有限责任公司。美国子公司通过美国有限责任公司向加拿大母公司支付的利息依据美国税法被视为是美国子公司可扣除的利息(原因是美国法将美国有限责任公司视为透明实体,不把美国有限责任公司向加拿大母公司的支付视为股息),而依据加拿大税法该由美国有限责任公司支付的款项可视为是不征税的股息。在此情形下,唯一的税收就是依据美加税收协定的规定减按10%税率对支付给加拿大母公司的利息征税。按照第894(c)条款的规定,在此情形下不会给予税收协定优惠,美国将对该利息按照30%的税率预扣税款。 
  6. 美国财政部规章第1.894-1(d)(1)条款。 
  7. 美国财政部规章第1.894-19(d)(3)(ii)(A)和(iii)(A)条款。 
  8. 美国财政部规章第1.894-1(d)(3)(iii)(A)条款。 
  9. 因此,居民国仅有受控外国公司规则是不够的。 
  10. 参见美国财政部关于法典第894条下暂行规章的序文(有关对某些税收协定待遇主张的指南),财政部8722号令(1997年)(The Treasury Preamble to Temporary Regulations under Sec. 894 (Guidance Regarding Claims for Certain Income Tax Convention Benefits), T.D. 8722 (1997))(下文简称“财政部序文”),第12段。 
  11. 参见第105届国会第一次会议,众议院报告第150号(1997年),第575页(HR Conf. Rep. No. 220, 105th Cong., 1st Sess. 575 (1997)。 ) 
  12. 财政部序文第15和17段。 
  13. 与此相反,如果一个中国企业向一个外国实体投资(比如,开曼岛合伙企业),并且如果中国的税法将该实体视为财务透明,那么中美税收协定会将适用于该合伙企业的所得,即使美国将该合伙企业视为非透明且视该合伙企业(而非中国企业)为相关的纳税人。 
  14. 参见彼特•H•布莱星,“第894(c)(2) 条最终性规章”,《税务管理国际期刊》第29卷第499-520页(2000年)(Peter H. Blessing, “Final § 894(c)(2) Regulations,” 29 TM International Journal 499 (2000)). 
  15. 中国企业投资的其他一些国家(例如日本)在中国投资者和所得来源之间设立有合伙企业时,即使没有具体的协定条款要求,也允许中国投资者依据其与中国签订的税收协定主张优惠。原因是其根据其国内法对外国合伙企业进行分类,认为合伙企业不具有法人地位和(或)税法上视为透明,而不考虑中国法。 
  16. 美国财政部规章第1.894-1(d)(4)条款还规定,美国和缔约国税务主管机关可以在适当情形下共同采取例外的规定,但是如果“根据相关主管机关之间的相互协商或者缔约国的公告的证据可证明,在相似情形下,缔约国不会对美国居民适用协定中的低税率……,税收协定对来源美国的所得项的低税率也将不适用。” 也就是说,如果中国希望通过协定中相互协商的程序来跨越规章第1.984-1(d)条款对协定适用的限制,必须有准备对美国居民在华投资时税收协定的适用有所让步。下一节我们会讲到,这一途径对中国是意味着相当成本的。 
  17. 对财税[2000]91号这方面的分析,参见崔威,“公司合伙人与企业所得税法对合伙税制的意义”,《法学评论》2009年第2期。 
  18. 对于支持在国内合伙企业背景下不允许亏损“上传”的论点,参见崔威,“公司合伙人与企业所得税法对合伙税制的意义”。 
  19. 值得注意的是,“在中华人民共和国境内”所修饰词语并不清楚,即不能前后一致地修饰“企业和其他组织”(因为外国实体可能是企业所得税的纳税人)也不能如此修饰“所得”(因为居民企业的境外所得也应当纳税。) 
  20. 与此形成对比的是,当一个中国投资者通过开曼合伙在英国投资,英国会确认中国的合伙人为最终投资者并允许其按照中英税收协定请求优惠。 
  21. 财税[2009]125号文第11条另外规定:“企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的,与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度,应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。” 
  22. 第3条的第一段规定:“企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得(境外税前所得),按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额。”《企业所得税法实施条例》第78条陈述了境外税收抵免分国限额制度的基本规则。 
  23. 例如,财税[125]号文第10条规定了在某种情况下申请境外税收抵免的简易办法,不要求纳税人适用《企业所得税法实施条例》第78条规定的限额规则。 
  24. 见《企业所得税法》第17条:“企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。” 
  25. 参见崔威,《外商投资境内合伙企业的税法分析》,《环球法律评论》2009年第6期。 
  26. OECD税收协定范本第1条的注释。 
  27. A•布朗伯格、L•里布斯坦, 《布朗伯格和里布斯坦论合伙企业》(阿斯彭出版社),第1.03节(合伙企业的法律主体地位)(A. Bromberg and L. Ribstein, Bromberg and Ribstein on Partnership, (Aspen Publishers), § 1.03 Partnership as a Legal Entity).  
  28. 财税[2009]125号文第十三条虽然采用的用词是“企业设立地法律”,这可能是起草中的一个错误,而应当是“企业设立分支机构之地的法律”,因为“企业设立地法律”将永远是中国法。  
  29. 见《企业所得税法实施条例》第77条: “企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。” 
  30. 当然,通常只有当向母国的纳税人分配利润时,才会出现间接抵免问题(受控外国公司情况例外)。因此对于间接拥有的实体,透明和非透明实体之间的区分不是十分重要,因为在利润分配和计入所得之间不存在差异。 
  31. 《企业所得税法》第45条仅要求“由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显”较低的“国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,”将其相关利润“计人该居民企业的当期收入”。 
  32. 见财税[2009]125号文第4条第2款。 
  33. 《国内税收法典》第702(a)条。 
  34. 此条款可能包含了财税[2009]125号文又一个笔误,其原意应当是“企业在境外某一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构。” 
  35. 参见崔威,《我国企业对外投资急需解决的两个税法问题》,《税务研究》2009年第11期。
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