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外国企业常驻代表机构企业所得税纳税义务认定
李治国

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【摘要】随着新《企业所得税法》及其《实施条例》的实施,非居民企业的概念被广泛采用。作为外国企业常驻代表机构,其所得税纳税主体的性质和纳税义务的认定,在税收征管实务工作中仍是个难题。本文通过分析认为:外国企业常驻代表机构作为非居民企业具有其特殊性,应就其来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系的所得缴纳所得税。
【关键词】外国企业常驻代表机构 非居民企业 所得税 实际联系 机构和场所
【正文】

  外国企业常驻代表机构[1] (以下简称“代表机构”)作为到中国进行投资的一种方式,为许多外国投资者所采用,与其他几种外商投资方式相比,其具有注册登记程序简单、无注册资本要求和管理灵活等优点,但也存在经营范围受限和税负不确定的问题。特别是在税负方面,由于相关立法的缺失、滞后、相互矛盾和税收执法人员素质参差不齐等原因,给代表机构的税收管理带来了许多实际问题,也直接导致了税源的流失。以北京市为例,2008年北京市代表机构企业所得税收入仅占全部企业所得税收入的0.8‰[2] 。尽管所占比例很小,但税收征管的成本却不低。在实务中,无论是作为征税主体的征管人员还是作为纳税主体的代表机构,对于如何确定代表机构所得税纳税义务存在不同的理解,从而也影响到代表机构纳税的积极性。在讨论代表机构纳税义务前,需要明确代表机构的定义及作为所得税纳税主体的性质,在此基础上,本文仅对代表机构在所得税法下纳税义务的认定进行初步探讨。

  一. 代表机构的定义

  在我国现行的法律法规层级的规范性法律文件中,专门针对普通代表机构最早的行政法规是国务院1980年10月30日发布《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》(《国务院暂行规定》),其并没有对代表机构概念给出明确的定义[3] 。而多年来作为税务部门对代表机构征税重要依据之一的《中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》[4] (《财政部暂行规定》)中也没有给出定义。关于代表机构定义的表述最初见于财政部1985年5月13日公布的《财政部关于<对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定>的几个政策业务问题的通知》((1985)财税字第122号),此文第一条规定:

  

  《财政部暂行规定》中所说的“外国企业常驻代表机构”,系指按《国务院暂行规定》,经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记,设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。

  

  此定义到目前为止,仍被税务部门在实际业务中应用。其定义本身并不符合一个定义所应具备的要素,也没有解释清楚什么是“常驻代表机构”。此外,随着中国对外开放程度的加大和政府行政职能转变,对代表机构的管理已经发生很大变化,此定义在取消了许多的批准要求后,并不能适应当前我国对代表机构管理的要求。

  国务院法制部门也认识到存在的问题,国务院法制办公室于2008年8月29日发布了《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿),其中对代表机构的定义修改为:

  外国企业常驻代表机构,是指外国企业依照本条例规定,在中国境内设立的从事与该外国企业业务相关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。

  这一定义不但更加符合科学定义的要求,也根据我国立法的新发展,取消批准的内容,增加了其非营利性的要求,并明确其不具有法人资格。考虑到国际法的因素。还规定我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的,从其规定。从而与2008年1月1日生效的《中华人民共和国企业所得税法》(《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(《实施条例》)能够更好地衔接,为税务部门制定针对代表机构的税收规章及其征管行为提供了法规层面的依据。

  二. 所得税法下代表机构的性质

  代表机构所得税纳税主体的认定问题在中国的税收体制和立法发展过程中,经历了不同的阶段,各阶段均具有一定的特点,同时各阶段之间也有一定的延续和继承性。

  (一) 《企业所得税法》实施前代表机构的性质

  在两税合并前,代表机构的所得税征纳是根据1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1991年细则》)进行的,此时代表机构被归入外国企业的范畴,外国企业是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织[5] 。其中的“机构、场所”,是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所,承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人[6] 。但在法律用语上并没有清楚地将代表机构纳入其中,仅能理解为其中的“办事机构”包括代表机构。而1982年《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1982年细则》)规定,“机构、场所”,主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所[7] 。尽管《1982年细则》并没有提供劳务的规定,但在“代表机构”作为纳税主体方面,非常明确,至少从立法语言上做到了统一,为实践中业务操作提供了清晰的法律依据。

  (二) 《企业所得税法》实施后代表机构的性质

  《企业所得税法》及其《实施条例》的颁布实施,是对原内外资企业所得税征收管理的统一,从而取消了原外商投资企业和外国企业的超国民待遇,并且合理地将所得税法下的企业划分为居民企业和非居民企业,适应了税收征管工作的实际需要。在新《企业所得税法》下,代表机构的性质也因此有了新的表述。

  非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。[8] 。其中的“机构、场所”,是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括管理机构、营业机构、办事机构,[9] 《实施条例》延用了《1991年实施细则》的规定,采用了“办事机构”而没有用“代表机构”的表述,尽管在此前财政部和国家税务总局发布的针对代表机构的税收征管文件中均采用代表机构的概念。这种表述也是与国际条约和税收协定相一致。而办事机构则是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构,其中就包括外国企业在中国设立的代表处[10] 。

  此外,《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)第一条(三)规定,外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理,而在《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函[2009]50号)中进一步明确,对上述情形,除外国企业常驻代表机构外,还应包括在中国境内设立机构、场所的其他非居民企业。由此可知,代表机构已经明确被定义为非居民企业,且是在中国设立机构、场所的非居民企业。

  三. 代表机构纳税义务的认定

  在新《企业所得税法》生效后,相关部门并没有出台针对代表机构所得税征管的文件,且经查国家税务总局网站,2008年之前发布的关于代表机构的税收征管文件已经全部失效,这就给各地税务部门在实际征管工作中如何确定代表机构的纳税义务带来了严峻的挑战。然而,根据《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2009]55号)的规定,对新税法实施前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件,凡不违背新税法规定原则,在没有制定新的规定前,可以继续参照执行。因此,我们仍需在不违背新税法规定原则的情况下,按原有相关文件来确定代表机构的纳税义务。

  根据《企业所得税法》的规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。对非居民企业纳税义务的判断,相对较为复杂,要视其是否在中国境内设立机构、场所,所取得的所得与这些场所是否有“实际联系”等因素而定[11] 。作为非居民企业的代表机构,应就其取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其有实际联系的所得,缴纳企业所得税。在这里分两种情况讨论,即代表机构对来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系所得应负的纳税义务。

  (一) 代表机构来源于中国境内所得的纳税义务认定

  1. 免税的业务活动

  根据《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》(国税发[1996]165号)规定,代表机构仅为其总机构的产品生产制造以及销售该自产产品的业务,在中国进行了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动,不予征税,但不包括代表机构为本公司的各类代理、服务性业务而进行的同类或相关业务活动。如果商品不是由总机构制造生产的,而是由总机构在国外先采购,再销售给位于中国的客户,则仅在总机构购进商品并实际由其收货,存储后再销售的情况下,代表机构从事上述准备性、辅助性活动才予以免税[12] 。这里还需要明确的是“准备性、辅助性”活动的具体范围,凡国家税务总局对此未予明确的,各地税务机关不得对此自行认定[13] 。可见,各地税务机关的自由裁量权受到极大限制。从另一个角度看,许多代表机构的税负也可能因此而大幅增加。而且,实践中的许多情况因缺乏统一的判断标准,仍给代表机构的税收征管带来许多问题。

  鉴于上述情况,依据新《企业所得税法》的税收协定优先适用原则[14] ,除采纳我国对外签订的税收协定的判断标准[15] 之外,国家税务总局要求在实务中对于“准备性或辅助性”活动的判定,应注意以下原则:

  (1) 固定基地或场所是否仅为总机构提供服务,或者是否与他人有业务往来;

  (2) 固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性质一致;

  (3) 固定基地或场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。

  如果固定基地或场所不仅为总机构服务,而且与他人有业务往来,或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致,且其业务为总机构业务的重要组成部分,则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的[16] 。尽管此处“固定基地或场所”的用词欠妥,代表机构作为总机构在中国设立的机构,理应属“固定基地或场所”。在认定其是否免税时,必须确认其业务活动符合“准备性或辅助性”的要求,否则,就应承担纳税义务。

  2. 应税的业务活动

  除前文所述的免税业务活动外,代表机构的其他活动均为应缴纳所得税的业务活动。国税发[1996]165号文规定,作为代表机构,其在中国境内所从事的下列业务活动应缴纳所得税:

  (1) 各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动;

  (2) 商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动;

  (3) 集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动;

  (4) 广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务;

  (5) 旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿);

  (6) 银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其它咨询服务;

  (7) 运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务;

  (8) 代表机构为客户提供的其他应税业务活动。

  

  以上所列的八项经营活动均属直接的经营性活动,而且更准确地讲是营利性活动,这与《国务院暂行规定》中只能“从事非直接经营性活动”的要求相违背。而事实上,许多外国经营者的常驻代表机构涉足灰色区域,远远超出按照严格的官方批准的常驻代表机构的经营范围。由此导致的后果是,过去的二十几年里,财政部和国家税务总局发布了大量关于常驻代表机构税收的部门规章,形成了针对外国人采用非公司形式从事经营征税的最集中的规范体系[17] 。这其中存在的问题是,代表机构的营利性活动本身违反行政法规,是非法的,其可税性值得商榷,尽管理论界对此仍无定论,但实践中,从税务部门对未经批准在中国进行经营业务活动的外国企业的态度来看[18] ,仍应对代表机构营利性活动进行征税。这也是如此多的关于代表机构的税收管理文件出台的另一重要原因。在《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿)第二条中,对此营利性活动作了除外规定,即,我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的,从其规定。其原因是,在中国加入WTO的服务贸易具体承诺中,允许在中国设立外国企业的代表处,但代表处不得从事任何营利性活动,但有关法律服务(不含中国法律服务)、会计、审计和簿记服务、税收服务和管理咨询服务项下具体承诺中的代表处除外。

  (二) 代表机构来源于境外但与其有实际联系所得的纳税义务认定

  代表机构就其来源于中国境外的所得缴纳所得税是其有限纳税义务的体现。根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定,其判断的重要标准就是此所得是否与代表机构有“实际联系”。可见,在境内设立机构、场所的非居民企业,其取得的所得与其所设立的机构、场所有无实际联系,直接关系到该非居民企业的纳税义务的大小:有实际联系的,那么来源于境内、境外的所得都要缴纳企业所得税;没有实际联系的,只就来源于境内的所得缴纳企业所得税[19] 。《实施条例》明确规定,“实际联系”是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权,以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。《实施条例》中所列情况是最简单也是最容易判定和辨别的,但现实是非常多样的,《实施条例》的规定并不能将“实际联系”的所有情况均列举出来。因此,税收征管人员在实际业务中,仍需要参照适用此前已经颁布的相关文件予以执行和认定。

  现实中存在代表机构独立或与其总机构共同为境外客户完成委托业务或提供咨询服务的情况,对于代表机构独立完成的,应就其此项业务来源于中国境外的全部所得纳税。这种情况在实务中极少出现,即使有,也必然与下文探讨的代表机构与其总机构共同完成的情况联系紧密。因此,本文仅针对代表机构与其总机构共同完成相关业务的情况进行讨论,即部分业务或服务是由总机构在境外完成,部分由代表机构在境内完成。在支付结算时,由此而获得的全部应税所得通常均在境外支付给总机构。这时,如果中国要行使税收管辖权,就需要“实际联系”的介入。由此而引出的问题是“实际联系”的程度多大?是就相关业务或服务的全部所得征税还是就代表机构完成的部分征税呢?根据中国与相关国家签订的税收协定,应仅以属于该代表机构的所得为限[20] 。在如何界定属于该代表机构的所得的问题上,又分委托代理类业务和咨询类业务而有所不同。

  1. 委托代理类业务

  对于共同完成的委托代理类业务而言,如果代表机构能够提供有关凭证、资料,如接受委托业务的委托协议书或其他相当的证明文件,证明其在一项代理业务中,有一部分业务是由其总机构在中国境外进行的,经当地税务机关审核,可暂按其收入额的50%核定在中国应申报纳税的金额。个别情况特殊的,由当地税务机关根据实际情况确定[21] 。可见,各地税务部门在执法中具有相当大的自由裁量权。

  2. 咨询类业务

  对于共同完成的咨询类业务,如会计公司、审计公司、律师事务所、咨询公司等在中国提供的税务、会计、审计 、法律、咨询等各项业务,对于由此而获得的收入,首先应按工作量或合同规定等合理的比例,划分总机构与代表机构各自的收入[22] 。对于如何确定代表机构为境外客户提供服务所获得收入的比例,并没有明确地规定,仅可参照为境内客户提供服务时的比例确定,即不应低于该项业务总收入的60%[23] 。

  这里有两个层次的问题,税务征管部门首先应以工作量或合同规定等合理的比例对总机构与代表机构的收入进行划分,如果不能根据工作量或合同规定等合理的比例划分,才能适用60%的比例规定。但是以工作量的合理比例还是合同规定的合理比例,亦或其他“等”的合理比例,以及什么是“合理”的比例,均是实务中迫切需要解决的问题。

  四. 建议

  (一) 制定针对作为非居民企业的代表机构的税收管理法规和规章

  在新《企业所得税法》生效及《国务院暂行规定》失效后,针对代表机构的税收管理行政法规出现了空白。国家税务总局在国税函[2009]55号文件中仍要求各地税务部门在符合特定条件的情况下予以参照适用已经失效的文件,这与依法行政、依法征税和依法纳税的精神相违背。尽管国家税务总局已经发布了《非居民承包和提供劳务税收管理暂行办法》,但其中并未提及针对代表机构这一特殊非居民企业的税收管理问题。因此,急需制定针对代表机构税收管理的法规和规章。

  此外,针对代表机构管理的行政法规《外国企业常驻代表机构管理条例》也应在完成征求意见的基础上,进一步完善并及时且适时的颁布,为税务部门在纳税主体的界定上提供法规层级的依据,也为税务部门出台相关税收管理规章奠定基础,保证行政法规和规章的统一性和完整性。

  (二) 更新代表机构所得税纳税义务认定标准

  应将代表机构划分为咨询类和非咨询类即可。咨询类仅包括提供税务、会计、审计 、法律、咨询等各项业务的代表机构。且在应税所得额认定上仅采用据实征收和按经费换算两种方式。对这两种代表机构均应要求进行纳税申报和汇算清缴,凡代表机构有来源于中境内所得或来源于中国境外但与其有实际联系的所得,则应就此所得据实在中国纳税。凡不能提供与此相反证明的,则应全部按经费换算征收所得税。

  (三) 加强对代表机构的税收监管

  针对代表机构的特殊性,应在执法过程中对其加强监管,加大查检力度,进行定期和不定期的抽查。对于发现问题的,应加大处罚力度。并且要及时地与国内相关部门和他国税务主管机关交换信息,打击逃避税,及时弥补监管漏洞。在我国当前财政收入减少而财政支出增加的情况下,对增加税源具有重要意义。

  同时,加强税收监管也要求提高税收执法人员的业务素质和开展廉政建设。要对执法人员进行定期和有针对性的培训,使他们在新《企业所得税法》实施后,更准确地在代表机构的税收征管工作中予以适用,并加深对国际条约和税收协定的理解。在此基础上,要加强廉政建设以限制或引导执法人员自由裁量权的使用,从而保证对代表机构的税收征管工作的合法、统一和有序。

  

【注释】
  1. 本文所讨论的外国企业常驻代表机构不包括外国政府、国际组织、非营利机构、各民间团体等在中国设立的代表机构,因为根据《国家税务总局关于外国政府等在我国设立代表机构免税审批程序有关问题的通知》(国税函〔2008〕945号),这些代表机构经批准可以免税。在实务中代表机构的名称均以“代表处”为表现形式,本文中在提到代表处时,同代表机构具有相同含义。 
  2. 马泽方,《应尽快出台外国企业常驻代表机构税收征管办法》,《中国税务报》,2009年6月3日,第七版。 
  3. 国务院于2001年12月21日颁布的《外国律师事务所驻华代表机构管理条例》中,也没有相关定义。 
  4. (1985)财税字第110号,已经被国务院令第516号,《国务院关于废止部分行政法规的决定》(2008年1月15日)废止。  
  5. 1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》第二条第二款。 
  6. 1991年《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第三条第二款。 
  7. 1982年《中华人民共和国外国企业所得税法施行细则》第二条第二款。 
  8. 2007年《中华人民共和国企业所得税法》第二条第三款。 
  9. 2007年《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条。 
  10. 参见《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组:《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》,中国财政经济出版社,2007年版,第66页。 
  11. 张守文,《税法原理》,北京大学出版社,2009年版,第267页。 
  12. 参见《外国企业常驻代表机构税收若干具体问题的通知》(国税发[1997]002号,1997年1月2日)第一条。 
  13. 参见《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构是否构成税收协定所述常设机构问题的解释的通知》(国税函[1999]607号,1999年9月3日)第一条第三款。 
  14. 参见2007年《中华人民共和国企业所得税法》第五十八条。 
  15. 如《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(2007年7月11日签订)第五条第四款:“虽有本条上述规定,“常设机构”一语应认为不包括: 
  (一) 专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施; 
  (二) 专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存; 
  (三) 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存; 
  (四) 专为本企业采购货物或者商品,或者搜集情报的目的所设的固定营业场所; 
  (五) 专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所; 
  (六) 专为本款第(一)项至第(五)项活动的结合所设的固定营业场所,如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。“ 
  16. 《国家税务局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》(国税发[2006]35号,2006年3月14日)第二条。 
  17. 崔威,《外商投资二元课税模式及其政策取向基于“机构、场所”概念的分析(上)》, http://www.civillaw.com.cn/Article/default.asp?id=43998,(2009年6月8日最后访问)。 
  18. 《财政部关于<对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定>的几个政策业务问题》((1985)财税字第122号,1985年5月13日)第十条。 
  19. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组:《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》,中国财政经济出版社,2007年版,第74页。。 
  20. 《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(2007年7月11日)第七条第一款。 
  21. 《财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构核定收入额计算征税问题的通知》((85)财税外字第198号,1985年9月19日)第二条。 
  22. 参见《国家税务总局关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知》(国税发[2000]82号,2000年5月12日)第三条。 
  23. 参见同上。
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