文章结构：1.引言- 2.联盟的税([意]I tributi dell’Unione)- 2.1.自有财源- 2.2.联盟财政自治和税收自治- 2.3.未来的欧盟税?- 3.联盟中的税([意]I tributi nell’Unione)- 3.1.共同体法对成员国税收制度的影响- 3.2.共同体法介入的税收领域- 3.3. 欧洲宪法和里斯本条约的来临- 3.4.联盟税收制度的未来- 3.5.亦是纳税人的权利宪章?

　　1.引言- 通过解读最近的两次旨在对共同体的基本制度和规则进行重新建构的行动——《建立欧洲宪法条约》（以下简称欧洲宪法）和里斯本条约[1]——一种屈从和惊愕、麻木之感在税法学者的心中油然而生。

　　之所以有屈从之感，乃是因为税收主题再一次没有得到与共同体问题在日常实践中影响程度相匹配的关注：未进一步规范税收问题，在该文本中能看到的只是已在欧共体条约中存在的少量且概括性的税收条款。

　　之所以有惊愕、麻木之感，乃是因为即使是这些少量的税收条款，从实质上看，也仅仅是重复欧共体条约已经规定的内容：近些年具体实施的经验和取得的成果没有得到发扬，同时对于实践中遇到的税收问题也没有采取措施予以解决。

　　但不管怎样，存在一个宣示的作用。尽管税法学说理论和欧盟机构（欧洲议会和欧盟委员会）一直在促使共同体在税收领域权限的扩大，但期待共同体在税收领域权限的扩大（这种权限的扩大有损于单个成员国的征税主权）曾确实显得不具有太多的现实性，关于这点，尤其是考虑到成员国（特别是某些成员国，比如英国）对于税的征收体制和规范方面的专有特权的“珍惜”。

　　是缺乏勇气吗？当然，可以肯定是缺乏意愿；但是，如果认为也缺乏勇气的话可能并不是正确的：事实上，以往期望的那些革新（很大一部分涉及到必要且如今仍不可缺少的修改）并不需要勇气。1957年，成员国税收主权空间被划破，这足以显示是一项勇敢的选择；今天，内部市场的实施运转广泛地侵蚀了这种主权，为了恢复在税收领域概括性推动（促进）和方针所发挥的作用小于具体法规措施所发挥的作用这样一种局面（要不是由于这种主权的话），这更需要思索一种新的共同体在这个领域介入的形式。而欧洲宪法和里斯本条约本应该对此作出一些贡献，它们只需要通过批准认可和适当安排目前已经取得的共同体经验即可，但这没有发生。

　　为了证实和更好地理解上述这些论断，需要对涉及共同体领域内税收方面的问题进行回顾、检查。首先需要说明的是：这里，税收问题划分为两个不同的方面，分别是联盟的税([意]I tributi dell’Unione)和在欧盟中的税[意]I tributi nell’Unione)这两方面，虽然这两个方面存在重要的联系。当然，对于每一方面都应该给予特别且独立的分析。

　　2.联盟的税- 关于欧盟的财政，欧洲宪法第Ⅰ—54条规定：联盟赋予本身为达到其目的和完成执行其政策所必要的手段（第1款）；在不改变其他收入的情况下，联盟的预算完全通过自有财源筹措资金（第2款）。

　　从上述两段的规定中可以推断出建立与联盟相称的财政自治（目前已完成）的意图；而这种财政自治，一方面致力于确保收入的充足以满足联盟行使职责、运转的要求（第1款），另一方面基于对自有财源的规定（第2款），其中自有财源即归属于具有法律基础的联盟（[意]Unione di diritto）且在纳入欧洲财政预算的过程中成员国当局不充当媒介作用的财源。从这种意义上来讲，将两款分别关于确保财源的充足和财政资金来源的类型的规定统一规定在一条以“联盟的自有财源”为标题的条款之中，这种选择显得意味深长，这之前，该两款分别规定在《欧洲联盟条约》第6条第4款和《欧洲共同体条约》第269条第1款之中。

　　 但是，关于如何具体地来理解《欧洲共同体条约》第311条所规定的这种自治的内容、范围，需要超出其字面上的含义来进行并且需要对自有财源制度进行审查。

　　2.1.自有财源- 自有财源制度其实早在1957年3月25日签署的《罗马条约》就已经规定，并且从1970年4月21 日欧洲理事会作出相关决定后开始实行，在这之前，一直实行依靠成员国“捐款”（译者注：分担款项，即实行分摊制）的筹措资金制度。

　　 从实行以来，自有财源制度经过了一些修改。目前实行的自有财源制度，是由欧洲理事会2000年9月29日作出的关于自有财源制度的决定规定的，[2]它规定了四种财源类型：关税；农业性提款（农业税，译者注：农产品差价税）；增值税收入的特定份额；成员国根据其国民生产总值的一定比例缴纳的款项。[3]

　　关税是指对于来自于或出口到非欧盟国家的商品、在通过联盟边界的时候所征收的关税。农业性提款（农业关税）是指对于来自于第三国的农产品，基于填补其与欧盟的相应农产品的价格的差价，而对其征收的费用，以对欧盟内部生产提供扶持。而特别的产品，如糖，对其生产和储存征收的款项（由生产者支付）乃是为了向相关市场的扶持机制提供资金。这些收入都由成员国负责征收，而成员国可以以征收费用补偿的名义，扣留相关收入总额的一部分，最高比例为25%。

　　关税、农业性提款（农业税）构成了所谓的传统自有财源；这是一种狭义上的自有财源，因为它们是在共同体政策的框架下被提取的，并不是来源于成员国，也不是作为成员国的“捐款”计算得到的。

　　相反，其他两类财源具有相当的特色。

　　来自于增值税的财源，是在不同成员国的增值税税基基础上乘以一特定的比例（原则上是1%，目前是0.5%）而得到。事实上，该财源在构造上并非是纳税人缴纳的税额的一部分，而是一种成员国的“捐款”，直接由成员国承担，与纳税人并无关联：实际上，这个税基是根据一个统计模型计算得到的，并且存在一个上限，即每一成员国国民生产总值的50%；因而，在成员国征收的税额与上交给联盟的税额之间不存在一个具体的关系。

　　GNP财源（第4财源）具有相似的特性。这种财源由每一成员国的国民生产总值的一部分构成，该比例是欧盟在制定预算的过程中具体确定的，起着一个平衡欧盟预算的作用，并且存在一个上限，其总额不得超过欧盟国民生产总值的1.24%。

　　从以上对自有财源的简述中，可以得出其一个典型的特征：这些财源，就其名字本身而言，事实上就呈现出一种派生的特点，从成员国转移到联盟。虽然传统的自有财源确实不是作为成员国的“捐款”计算得到的，但需要看到的是，忽略不计成员国管理这些财源所起的作用，[4]传统的自有财源作为一种实行特定共同体政策（关税同盟和共同体农业政策）的特别措施，与其说是基于联盟的财政要求，还不如说是为了满足特定政策的需要而规定的。事实上，传统的自有财源相关收入是否征收及征收多少并不是基于预算的自主选择而确定，而是基于在WTO框架下经过谈判、协商而达成的决议确定的。同时，传统的自有财源的重要性也将逐渐下降，这并不是随意发生的，乃是受逐渐增长的市场全球化的影响，在这种影响下，对于农业的扶持政策以及针对来自于非欧盟国的产品的保护措施需要重新调整（减少）。

　　2.2.联盟的财政自治（[意]autonomia finanziaria）和税收自治- 如同之前所分析的，联盟的财政自治很明显更应从财源充足而不是从财源自治这个角度来理解，并考虑到成员国在这方面的个别职责。实际上，与其说是在谈论财政自治，还不如说是在谈论财政的自足（[意]autosufficienza finanziaria）更为正确。到目前为止，仍然缺少一种狭义上的欧盟自有财源，即联盟不需要通过成员国必要（且善意）的合作，就可以对其进行直接地征收。总而言之，一直未趋向于从征收欧盟自己的税这个角度来理解财政自治以及税收自治。而欧洲宪法和里斯本条约对此都亦未有革新，因为其继续仅仅以自有财源的形式而并没有同时也以自有税收的形式（如同大部分人所预测的）来理解财政自治。

　　这种立法选择的理由带有很明显的政治性色彩：“供养”一个缺乏征税权的联盟意味着继续剥夺了联盟直接行使制定政策、方针权（与行使征税权相对应的权力）的可能性。显然，税是一种政策工具，其为（政府）选择（通过决定项目类型和实体）的费用、开支（项目)提供资金来源：通过为选择的费用、开支（项目)提供资金来源，就可以决定公共干预的形式和程式、福利的水平，以及在更多情况下决定政策方针。税是一种政策工具，也是因为其允许直接实现政策选择，比如提倡、鼓励某种生活方式（如对于特定的消费品征收比其他消费品更多的税）、某类生产方式和类型（如对于从事、研究或促进污染少的生产给予激励）、在某类地区（生产、活动）（如给予在特定地区的生产活动以减税待遇）或者作用于特定的社会领域（如对家庭、非盈利组织、教育给予激励）。税收自治意味着政策自治，这样赋予联盟一种自有的税意味着强调其具有区别于成员国的政策自治：显然，这不是被期望的。

　　需要考虑到的是，选择引入一种由税构成的财源其本身应该要求再思不同共同体机构的职能及其相关重要性程度。一种由税构成的财源意味着一种直接向相关纳税人（自然人、法人或其他组织）征收的财源，与目前由成员国支付的、由“捐款”构成的财源形成对比。而无代表即无征收（no taxation without representation）原则是诸多成员国宪法体制的一项共同财富。根据这个原则，税的开征归属于代表这种税所征收的对象群体（纳税人）的机构：直到目前来看，联盟资金来源的确定和形式的选择可以保留给成员国，这还是正当的；但是，在欧盟纳税人是欧盟公民的情形下，关于开征欧盟税的决定权只能归属于代表这些公民的机构。关于这一点，可以说一种共同体税应该要求欧洲议会的优先政治地位，而不是欧盟理事会。毫无疑问的是，这种时机还未成熟。

　　2.3.未来的欧盟税（[意]un tributo UE nel futuro）?- 但需要思忖的是如果欧洲宪法和里斯本条约所力促的前景发生了改变，即被置于欧盟计划、项目中心地位的不再仅仅是单一市场的实现，而是还包扩致力于对公民政治性、社会性权利共同认同和肯定的政治空间的贯彻落实，那就不需要旨在实现上述这种目标的财源类型最透彻的改变。

　　毫无疑问，选择一种基于派生财源、而不是基于自有税的资金筹措，是一种有意识、自觉的选择，并非仅仅是一种疏忽。欧洲宪法的预备性（前期性）研究（资料）、在研究（资料）中发生的争辩以及2004年7月14日欧盟委员会几乎同时作的关于欧盟资金筹措制度报告[5]的介绍都证实了上述论点。在这个报告中，特别回顾了目前制度存在的问题，并建议引入一种由税构成的财源，其在以下几种财源中进行选择：

　　a) 一种与能源消费挂钩、与由2003年10月27发布的指令[6]引入的能源产品、电力税相联系的税收财源。

　　b) 一种增值税的税收财源，该财源乃是在成员国税率规定的框架下、由纳税人（不是由成员国）直接缴纳的一个统一份额（译者注：一个统一的欧盟税率乘以成员国的增值税税基而得到的数额，该欧盟税率是作为成员国增值税税率的一部分，纳税人不会因此而增加税负，比如，原本增值税税率是21%，欧盟税率是1%，纳税人向本国缴纳增值税的税率则为20%）；或者说，是旨在为联盟资金筹措的成员国增值税收入的一部分。

　　c) 一种基于企业所得的税收财源，通过将一共同的税率乘以在现行的不同成员国企业所得税的、并加以协调后的税基而得到。

　　显然，这仍然是一种谨慎的提议，因为不是提议引入新的税种，而是基于在不同成员国法律规定之间经过协调（现在或将来）的税基、对已经存在的成员国的税收收入进行分配。不管怎样，这种提议证实了前述问题（资金筹措方式的选择）是有意识的以及表明了给出解决措施的具体意愿；但同时，极其意味深长的是欧洲宪法和里斯本条约依然对此保持沉默。

　　然而，对于完成实现欧洲新的工程，即欧盟税，或者是由税构成的联盟财源，是非常重要、甚至是必要的一步。

　　一个被理解为由自然人、法人等具体实体组成的集合体的联盟，在其中赋予了一些特殊的权利（参见整理后的欧洲联盟运行条约(2008/C 115/01)第20条及第五章——欧洲联盟基本权利宪章中的公民）（译者注：欧洲联盟运行条约是在马斯特里赫特条约的基础上根据里斯本条约的修改整理后得到的），其不再仅仅是国家的联盟，而一种由税构成的、由自然人、法人或其他组织而不是由国家支付的财源的规定，是对上述联盟性质转换的不可避免的一条（过渡）道路。事实上，这样一种财源保证了欧盟公民能更好地了解明白欧盟的相关活动，而欧盟在管理财源时承担相应的责任以保障欧盟公民了解明白欧盟的相关活动。所有这些都有利于联盟活动的透明，该透明要求在整理后的欧洲联盟运行条约(2008/C 115/01)第11条第1款（之前是欧洲宪法第Ⅰ—50条、第1款）中以郑重的方式予以表明，考虑到由共同体“行动”（通过欧洲结构基金和欧洲社会基金）承担的正在增长的财源重新分配职责，该透明要求也已经变得越来越恰当、适合。只有通过这样一种途径，建立一个公民的联盟才有可能，而在这样的联盟中，整理后的欧洲联盟运行条约(2008/C 115/01)第10条（之前是欧洲宪法第Ⅰ—46条）规定的本应该激唤联盟运转的“代表民主”（[意]democrazia rappresentativa）才显得真实、有效。

　　不能忽略的是，整理后的欧洲联盟运行条约广泛地认同了2000年12月7日欧洲联盟基本权利宪章中的公民权利、政治权利和社会权利，这些权利先进入了欧洲宪法文本中（第二编：联盟的基本权利宪章），然后被里斯本条约以条约（译者注：后者，该“条约”是指包括建立欧洲经济共同体条约、建立欧洲原子能共同体条约、建立欧洲煤钢共同体条约等在内的诸多条约）中的法律价值的名义所采纳（2007年12月12日在斯特拉斯堡）（根据里斯本条约修改后的欧洲联盟条约第6条）。目前的状态是，联盟不直接负责执行（管理），而是安排（规定）这些权利；结果，相关权利的有效保护由成员国负责。除此之外，受《稳定协议》（译者注：the Stability Pact 是欧盟成员国就他们的财政政策的施行达成的一项协议）规定的制约的限制。[7]但是，未来，联盟在上述领域的直接介入是不可避免的（这种介入，其实部分地已经在实施了，比如上面提到的财源的重新分配职责）：那么，这些权利（认同和保障）将耗费共同体，因此首先应有义务（宪章的前言也表明了为享受这些权利首先应承担对他人的责任和义务），第一位的义务就是分摊欧盟财政所筹措的资金。

　　纵然是合乎愿望的，实现一个类似的对于联盟财政体制的革新还是很困难，这一点也可以从一个从未有过的复杂的过程方式中得到证实，即作出一项决议，根据相应的宪法性规则，需要预先咨询欧洲议会，并经过欧盟理事会全体一致同意的表决程序，同时它的生效还依赖于成员国的批准（整理后的欧洲联盟运行条约第311条和之前的欧洲宪法第Ⅰ—55条第3款）：总之，再一次表明了确保国家的特权以至于继续控制、限制联盟的财政和联盟财政的自治这样一种意图。

　　3.联盟中的税

　　3.1.共同体法对成员国税收制度的影响- 税法受共同体法在传统的范围、界限内表述的现象所影响，这些传统的范围、界限对于每一法律的分支学科都是共同的。换句话，同样在税法领域，许多问题被再一次提了出来，这些问题涉及：共同体法源的直接效力和直接适用；共同体法律对成员国法律的优先性以及与此相关的共同体法律与成员国宪法规定的可能的冲突；成员国地方自治规则的尊重；共同体法源和国际法法源之间的关系。而之所以会有这样一些问题，乃是基于这样一个事实：一方面联盟（强烈）提出（要求）与成员国法律体制相对应的自治规则，而另一方面，注定要纳入到成员国法律体制中的，既包括关于联盟规则的诉讼程序，尤其也包括是关于联盟规则所使用的法律范畴和基本原则，关于联盟规则的追求的目标和实现的效力。重要的是，重新考虑之前所说的，一个只安排不执行（规则）的联盟并不比成员国显得更加自治。

　　通过这样一种方式，联盟中的税的理解，可以参考这样一层含义：联盟的法规（立法）权对不同成员国的税的影响。税收要素（因子）不再是联盟自身的要素（因子），而是成员国的。这里所探讨的客体，归根结底，就变成条约目标实现的进程对不同的成员国税收制度的影响，进而，就是注定会影响成员国税权以及相关的法律体制的共同体规则、原则的重要性问题。

　　3.2.共同体法介入的税收领域- 根据关于（在）联盟中的税的分析所体现的原则，这种介入（影响）并不是对所有的成员国税，或者说并不是对所涉及的税的所有方面（税收结构），而是限定在涉及共同体法宗旨、目的的那些税及税的那些方面。传统上，识别出了一些共同体法所介入的特殊的税收领域：关税制度；对交易课征的间接税；企业和储蓄的税收制度；关于环境的税收制度。随后，在这些领域中，共同体介入的措施必然地与所谓的税收的实质方面（是否征收及征收多少）相关联，而另一方面，一般情况下忽略所谓的税的形式方面（税缴纳的时间和方式）。

　　一般来讲，可以总是这么认为共同体的介入（方式），尽管是在不同的领域，一直不是统一的：在一些领域是体系化和组织化的，并且几乎全是由共同体法来规范的（比如关税制度）；在另一些领域则是“片段”和次要（介入的方面）的，除了一些特殊的方面，大部分留给了成员国进行规范（企业的直接征税制度就是这种情形）。

　　这样一种情形，需要从共同体介入的优先（与否）程度中寻求答案（译者注：这种优先的含义在于在相关领域，共同体应该优先在那个领域介入或者说相关介入的手段、形式，共同体优先使用哪种），这种优先程度乃是基于对条约目标的实现以及共同体机构基于条约目标的实现而使用的手段、方式的力量的考量。

　　建立在成员国间关税、数量限制和类似措施的禁止以及共同的关税表的基础上的关税同盟，其创立表明了欧共体条约特殊目标中的一个（第3条和第23条）。该目标（致力于单一市场的实现）被认为是关键性的，尤其是在共同体工程（欧盟建设）的最初阶段，该目标从共同体介入所使用的最强力的手段中，即条例中受益。结果是，在不同的成员国法律制度下，目前关税制度的规范不仅仅是以共同体规范为模式（标准），更重要的是，这些规范是统一的。[8]

　　相反，在其他领域，共同体的介入总是被认为对于欧共体条约中的进一步目标的实现具有“功能性”的作用，这些目标包括已经完成的自由（流动）的实现、内部市场的建立和运转（欧共体条约第93条、第94条）、共同体的环境政策（第175条）。因此，在这里这些共同体的介入尽管都是重要的，但没有被认为同样是不可缺少的；最重要的是，它们的目的从来不是通过消除成员国特殊的特别性规定以统一相关制度。因此，共同体的介入并非采用条例的形式，而是指令，并留给成员国自行处理的余地。在这些领域，共同体行动是通过确定一个征税模式（样板）来开展的，成员国在各自的法律体制中对其进行复制，但保留自行处理的余地和区别的可能性。

　　其结果是在上述这些领域，共同体的介入被局限在协调/趋同（[意]armonizzazione/riavvicinamento）相关成员国制度的目的上，[9]尽管这些相关制度仍然是不同的。除此之外，也是在这种情形下，所取得的成果并不是一致的：在间接征税领域，共同体参与了一种税（增值税）的引入，规定了这种税的征税前提、税基和趋向于在不同成员国间可比拟的税率，虽然重要的区别还持续存在着；在直接税征税领域（所得征税），相反，共同的（征税）模式局限在一些非常特别的方面，也就是那些关于跨境的公司重组、关联公司间的股息分配或者关于利息、特许权使用费的规则。从另一方面，也是这里，相关优先的选择呈现出不同的情况：关于间接税，欧共体条约采用协调的方式，而关于直接税，欧共体条约仅仅采用立法的趋同进行介入。

　　尽管采用的措施不同，在上述这些领域，共同体的介入显得“偏袒”，并且大部分与其希望达到的目标不相适，或者说与内部市场的完善不相适。理由当然可以从赋予这些税收领域的不同的优先性中寻求；但是，首先应该从成员国对他们的征税权的“珍惜”（这方面）中寻找。这种“珍惜”，被理解为成员国对转移相关空间给共同体的介入（主权的牺牲）的不情愿；除此之外，这种“珍惜”，成员国得以利用否决权左右税收领域的共同体介入。事实上，对于欧盟理事会在税收领域的决定，欧共体条约规定了全体一致同意的表决机制规则。[10]

　　3.3.欧洲宪法和里斯本条约的来临- 正如上文所言，这就是在税收领域共同体介入的主要局限之处，也就是共同体行动极度地受制于受成员国的否决权。这种极度的受制减缓了、有时候阻碍了共同体在一些问题（事项）上的行动，对于这些问题，成员国会以涉及成员国排他性主权为由而提出异议，虽然这些问题对于共同体目标的实现具有重要意义。从这里，产生一种要求，一种切实的要求：为了使关于税收事项的共同体行动再现其重要力量和重新回到中心地位，这些税收事项（共同体的介入）对于条约目标的完成变得越来越不可或缺，需要改变决定程序。

　　欧盟委员会在2000年3月14日作的报告中表明了这种要求。[11]通过这一报告，缩小全体一致同意表决机制的应用领域的行动被激发，这正是意识到了在最近这些年，由于这一表决机制，要想在相关领域要取得进展已变的困难，而为了保证内部市场的恰当运行和条约规定的自由完全实行而迫切需要在这些领域行动。除此之外，该份报告还涉及了一个谨慎的提议，即改变程序的乃局限在一些特别的领域：有效多数表决机制并不普遍化，而是应用于那些被认为是最急迫的方面和问题（事项）。涉及修改的领域是有限定的（涉及增值税、消费税、环保税、反税收欺诈和反避税和税收当局间的协助），这样那些最急迫的方面和问题被确定了：修订、简化共同体规则，致力于消除竞争扭曲；确保关于税收的目前生效的规则的统一、便利和透明的适用。

　　尽管这些建议的提出是如此的谨慎，但依然没有“下文”。最近构思出的类似建议也没有被欧洲宪法和里斯本条约采用。

　　经济管理分组在2002年11月7日至8日召开的欧盟制宪筹委会会议中提交的最终报告中提出，关于税收问题，除了维持欧共体条约第93条、第94条和175条确定的权限外，对决定程序进行修改，特别是引入有效多数表决机制。这些修改乃是基于引入旨在便利在税收政策领域取得进展的必要革新的要求，同时考虑到这会触及成员国的神经，必须谨慎实施。事实上，该组没有建议在税收领域普遍化地采用有效多数表决机制；而是十分“胆小”地提出安排一个适用有效多数表决机制的措施种类目录（一览表）。此外，该组建议将上述措施限定在那些关系市场具体运行的、对基础自由有直接影响的、对可持续发展必要的措施范围内。最后，作为进一步的谨慎（行动），在任何情形，必须建议，对于人员税和财产税（译者注：人员税（[意]imposta personale）是与属物税（[意]imposta reale）相对应的。前者强调征税应因人而异，即使同样的收入，考虑到收入者的不同情况，也应予以不同的税收处理，典型的代表是所得税；后者则强调同一征税前提应相同处理，即一项交易、一笔消费的税收处理对于任何人都应一样，典型的代表是增值税、消费税）有效多数表决机制是除外适用的。[12]

　　虽然说这样的建议存在明显的局限性，但欧洲宪法和里斯本条约还是没有采纳这些建议，而是仅仅局限于重复规定了欧共体条约已经规定的内容。一方面，整理后的欧洲联盟运行条约第28条及接下来的相关条款（之前欧洲宪法第III-151条及接下来的相关条款）再次规定了已在条约第23条规定的关于关税同盟的内容，一样的“限制和禁止”；另一方面，整理后的欧洲联盟运行条约第113条及第115条（之前欧洲宪法第III-171条和第III-173条）分别重新又规定了条约第93条和第94条的规定，前者关于间接税的协调，后者关于直接税的趋同。

　　即使如果说自从在关税领域所取得的成果证明了共同体采用的手段对于实现体现共同体基本原则（原理）的制度安排是有效的之后，关税领域的选择（译者注：即关于全部用共同体法规来规范及使用条例的手段的选择等）具有分享性，同样不能说其他领域应该分享这种选择。特别令人吃惊的是近些年取得的经验成果没有被确定下来，而共同体机构在推进干预的有效措施政策过程中的遇到的困难也没有得到权衡。

　　这样，共同体的协调再一次被限制在间接税领域，而忽视了在直接税领域同样有类似要求这一事实：因此，对于直接税，不得不继续仅仅采用趋同的手段。除此之外，如同整理后的欧洲联盟运行条约中规定的那样，欧洲宪法在标题编排上对于可使用的手段也是采用不同的编目：对于间接税收制度，在第2节中规定，标题为“税收条款”；对于直接税收制度，在第3节中规定，标题为“立法的趋同”。

　　但是，分开来看，后者的标题编排仅仅是形式上的，尽管具有政治策略上的意义，考虑到这样一个重要的事实，即在两种情况下（间接征税和直接征税）都保留了否决权：第113条和第115条（其适用性乃是基于规定在第114条中的关于有效多数表决机制在税收领域例外适用的效力）事实上都规定了“欧盟理事会在预先咨询了欧洲议会以及经济和社会委员会之后，以全体一致同意的表决机制决定决议”。[13]总之，税收领域的全体一致表决规则被重新规定了下来，而形式变得更加严峻：联盟已经扩大为一个27个成员国的联盟了，达到规定的一致性同意已经是非常困难了。

　　3.4. 联盟税收制度的未来- 从上文的论述中可以推断出欧盟税收制度的未来。

　　事实上，不能忽略的是，作为一项重要的结果，即欧洲法院和欧盟委员会在共同体行动（译者注：包括各项条例、指令等法律文件）的阐明解释和实行中担当的作用越发重要，这可以说是欧共体条约所期望的制度安排的结果（里斯本条约中也予以了保留）。成员国的否决权减缓了传统协调和趋同的手段（实行），而上述机构的活动，通过消除在欧共体条约规定的介入方式和程序的运行中碰到的困难，保证了共同体行动能持续取得进展。

　　应该记住的是，通过宣布限制、禁止有关的成员国规则，而不是规定一个规范模式（标准），上述机构的活动其实是一种消极（否定）行使的协调和趋同行为：这样就出现了政府补贴（国家援助）规则，[14]歧视禁止的规则，[15]以及条约批准的自由的肯定。[16]限制和禁止，尽管并不明确地（特意地）与税法相关，已经被利用以影响成员国的税收制度，以消除成员国规则中的那些扰乱市场的以及有害竞争的方面，或者消除歧视以及阻碍条约确定的自由的完全实现的因素。这种行为(限制和禁止)，在效力上是一种有节制的、适度的行为，因为实际上它局限于废除那些被认为与共同体法律相左的不同成员国的规则。当然这种节制、适度并不是因为该种行为不够强力、“锋利”，之所以是节制、适度的，也是由于欧洲法院判决的效力[17]和欧盟委员会的权限是被逐渐阐明的，特别是在政府补贴（国家援助）领域。[18]因此，这是一种重要的行为（介入方式），但其内涵尚未被完全理解。

　　需要思考的是，在法律实质性创造的工作中，对欧洲法院来说，缺少可参照的一致（连贯）的制度和法律文化。然后，最重要的是当欧洲法院被请求就某一事项为裁判时，通过解释来创造以实现条约的目标为唯一目的的规则，同时欧洲法院对于其自身的措施（裁判）是否与成员国的法律模式（制度）保持一致性并不在意。问题是如何使这些措施（裁判）本身使用和确定的范畴和基本原则与不同的成员国法律体系联系在一起，法学家们越来越被要求来解答这样的问题。在一些情形下，产生一种现象，这种现象呈现出某种在成员国法律体系中“流通”的特征：欧洲法院的司法判例应该采用模式（标准）的形式来规范在这些情形下产生的范畴和基本原则，这样达成之后，这些范畴和基本原则就纳入到了所有成员国的法律体制之中。在这里，至少在相似的成员国法律体制之间，这种“流通”不会产生什么特别的问题。但是，在其他情形下，注意到共同体法律的自治性（“自给自足性”），欧洲法院则是认可了相应的成员国法院使用的范畴和基本原则的不可减少性。[19]对于这样一种途径，欧洲法院制定了一种共同体法律术语表，其中包括那些通常只在术语的层面上与成员国所使用的范畴和基本原则相符、但在内容的层面上与其存在较深地不同的范畴和基本原则。那么，不但这些范畴和基本原则注定要进入成员国的法律制度中，而且一旦进入之后，将与成员国相应的范畴和基本原则“共存”；尤其是，在这种情形，所涉及的范畴和基本原则特别是那些受欧洲法院司法判例的机能主义（译者注：机能主义者相信目标物体的设计受其功能的影响）（或者是致力于条约目标）的方式影响的范畴和基本原则，根据上述方式，这些范畴和基本原则表现出实质性的一致性和正当理由性。此，即伴随着不同成员国的法律制度的兼容性和一致性的问题。

　　上述这些，精确地描绘出欧洲法院的设想和行动方式。如今，已被完全意识到的是，在成员国的“懒惰”、“迟钝”面前，只有欧洲法院的活动才能保证关于已经确定的目标的共同体行动有所进展。但是，同时，对于涉及税收问题的共同体行动，欧洲法院应保持防御的消极姿态。

　　这就是为什么，根据这种经验，人们难以理解放弃这样一种途径的理由：这种途径是里斯本条约（之前欧洲宪法）所坚守的，并且通过选择保留欧共体条约原先的关于这些方面的安排（目前已经不合时宜了）而为人所知的。毫无疑问，这种举措不能被定性理解为仅仅是粗心大意的结果，而应该被理解为确切的有意行为，即有意将对成员国税收体制进行协调和趋同的具体运行留给了市场的力量、留给了所谓的成员国间的旨在向经营者提供更有利条件的税收竞争。但是，是一项具有风险的选择。

　　一方面，因为（这项选择）使以协调和趋同的方式进行的介入转向那些对于无论怎样都受《稳定协议》限制的成员国财政具有危险性的因素（税收竞争）上。另一方面，因为，保持这样一种现状，事实上成员国放弃了在关于税收领域的共同体行动中的主角地位，而是依靠欧洲法院和欧盟委员会的推动和领导。这是不可忽略的两个要点。

　　成员国放弃直接的行动而是通过他们参与的共同体机构，并依靠（内部）市场来完成其税收法律的协调和趋同进程，暗含了他们将调停、规范这类进程的扭曲（比如，有害的税收竞争）的职责交给欧洲法院和欧盟委员会的意思。然而，就像欧洲法院司法判例及欧盟委员会的惯例所表明的那样，这类机构的行为集中致力于联盟的目标，而这些目标仍然是那些关于（内部）市场的；相反，对于成员国税收制度的一致性和监管问题[20]（译者注：前者是指一项征税前提，相关的费用扣除和收入确认应该是对应的，比如缴纳的养老金费，如果该费用可在该缴纳人缴纳所得税时扣除，那么当该缴纳人在最终获得养老金收入时，应该进该收入缴纳所得税。而这类情况，目前欧盟成员国之间规定是有差异的，所以需要避免相关费用扣除而收入未确认，或者相关费用未扣除而收入确认的不一致情况。当然，不一致性还表现在一项费用被利用了两次的情况；后者，比如审查在另一成员国支付是否实际履行、获取关于支付在哪里履行的信息等。不管是前者还是后者，都是成员国为其对可比情形的不同对待和对自由流动的限制措施进行申辩的理由），即相当于对于成员国就相关税收收入的维护[21]缺乏或者说没有关注。

　　其次，这样做也暗含了仅仅作为政治责任承担者的欧盟理事会和欧洲议会的作用仍被“抛弃”在外。而由这两个机构来行使相关职责，会使得共同体的行动具有更大的代表性，这是被期望的同时也是可期望的，但上述的情形明显不利于此。

　　3.5.亦是纳税人的权利宪章？-之前被包括在欧洲宪法第二编中的、现在在根据里斯本条约修改的欧洲联盟条约第6条中被认同为条约中的法律价值的欧洲联盟基本权利宪章，似乎完全忽略了所谓的纳税人的权利（承担公平、公正税负的权利，或者支付能力被遵守的权利；非基于法律不得征税原则；司法保护的权利；申辩的权利）。这是一个很严重的遗漏，因为，需要注意的是，这里所提及的权利并不是将要到来的共同体纳税人的权利，而是成员国纳税人的共同体权利，这些权利和价值中的大部分已经被成员国宪法所认同了，这些权利应该进入权利宪章之中。

　　宪章的沉默可以解读为一种排除税收问题的意图；但事实上，通过解读，该文本蕴涵了经过深思熟虑的内在原因。

　　首先，必须特别说明的是，许多宣示的自由和确认、保护的价值可以用于税收领域：从个人资料的保护（宪章第6条，之前的欧洲宪法第II-68条）到对私人及家庭生活的尊重（宪章第7条）；从经营自由（宪章第16条）到财产权（宪章第17条）。

　　关于这点，特别有意思的是财产权保护的规定。受欧洲人权公约附加议定书第1条第1款的启示的宪章第7条（之前的欧洲宪法第II-77条），不再重复规定议定书第1条第2款关于保护的条款，该条款合法化了成员国基于确保税的支付的要求…而管理、控制（私人）财产的使用。那么，尽管对该条款的解释“应该使其含意与适用范围与欧洲人权公约（[意]CEDU）所保护的权利相关解释相一致”，[22]但其中的修改之处并非没有意义。事实上，与其他可以作为限制这种权利理由的公共利益相比，税收利益的特殊之处更少：结果，就像以前，财产权的保护将不能损害国家的征税权，但是同时，这种征税权的主张也将受制于为保护财产权而设置的限制，最重要的是，这种主张将不能再单独地为否决纳税人进一步权利的承认和保护提供一个基础。总之，这一修改（译者注：是指欧洲宪法没有复制规定上述议定书第1条第2款关于保护的条款），可以为重新评估传统上与税收相联系的例外性和独特性的特征提供论据。

　　宪章第47条（之前的欧洲宪法第II-107条），即关于有效救济和公平审判权，也需要考查一番。尽管也复制规定了欧洲人权公约中的相关的一条规定，但有一个重要的革新：删除了规定在欧洲人权公约第6条中的每一处关于“民事权利和义务”的规定。就像《解释》所说明的那样，这样做的原因在于欧洲宪法第II-107条（宪章第47条亦是）适用范围与欧洲人权公约第6条的适用范围更大，由于“联盟权利的司法救济权不再仅仅适用于那些涉及民事义务的争议”。考虑到在将欧洲人权公约第6条的适用范围扩大至税务诉讼的过程中遇到的困难，[23]这一革新就当然显得很重要。

　　其次，需要仔细地考查关于公民权的宪章41条（欧洲宪法第II-101条），该条规定公民享有良好行政的权利，并且具体规定了联盟机构以及下属的分支部门、办公室、代理处等应该遵守的规则：相对人的程序公平权；在合理的时间内程序完结权；相对人的申辩权；相对人查阅自身资料、档案权；行政机关理由说明义务。[24]

　　同样，这里涉及的权利、价值和基本原则也是在不同成员国实践中所熟知的，虽然规定的方式和形式非常不一致。需要思考的是，是否可以假定它们具有更加扩张的效力，以此为不同成员国的税收征管程序的趋同进程奠定基础？事实上，需要注意的是，尽管这些明确表述的权利是相对于欧盟相关机构而规定的，但在实现共同体权利的时候，也就是当成员国为共同体行动提供他们的行政（管理）上的支持时（所谓共同体权利的间接实现），不能忽略这些权利。另一方面，宪章第51条，该条定义了基本权利应用的领域，明确规定“该编宪章规定的条款根据辅助性原则（译者注：辅助性原则是指共同体采取行动，只有在和仅限于所拟行动的目标非成员国所能充分实现，且由于所拟行动的规模或影响，因此可以由共同体更好地实现的范围内）应用于欧盟的相关机构，同时只有当成员国在执行共同体法律时，才应用于成员国”。

　　关于这一点，可以归纳为相互补充的两方面。

　　首先，第一个方面，到目前为止，共同体在税收领域的介入主要集中于实体方面，而忽略了程序方面（如典型的税收查定、征收），但已经开始隐约感觉到这方面方针的重要改变，同时欧洲法院也开始在这方面有所行动了。其实就是意识到了，如同实体性规则一样，程序性规则也可以构成联盟目标完全实现的障碍。[25]

　　 一个包含有关于良好行政不可或缺的附属规定的权利宪章似乎提供给了欧洲法院一个正确的评判标准。用这个标准，评价成员国行政（效果）是否良好并以此来断定其是否也代表了一种联盟目标实现的障碍。这样，这些良好行政的权利（[意]i diritti alla buona amministrazione）只能回流到成员国的实践中。

　　但是，需要思考的是，这是否注定只能局限在共同体法律实施这个有限的领域内。通过阅读宪章第51条第2款（本宪章不扩大联盟法律应用的范围并超出联盟的权限，也不为联盟设立新的权限和任务，也不修改条约规定的权限和任务），上述问题的回答似乎应该是是了，但是这样做就忽略了第二个可能的方面。

　　上述措施可使得上文提到的价值和权利得以渗入到成员国的法律体系中，即使是限制在共同体法律覆盖的领域，从这种措施中，事实上似乎不可避免地推测出这些价值、权利向更进一步的领域扩张。但是，在这种情况下，这种扩张（一种被诱使的渗透）的发生应该不是欧洲法院的成果所致，而是直接由成员国的法院——首先是宪法法院——的成果所致，[26]这样那些原则，诸如合理原则、比例性原则、非歧视原则和平等原则，如同成员国的原则一般。主张限制被一种更为高一级的规则渊源确认为是基本的价值和权利，显然这种主张违反了这些原则。上述提到的一种更为高一级的规则渊源就是基本权利宪章，需要记住的是，被认同的同一性的条约中的法律价值。

　　最终，宪章能够向解释者，如同向权利的操作者，提供一个非常有益处的（意料不到的）展望，其要点在于，欧洲宪法中包含的权利宪章如果不是纳税人的权利宪章，那至少也是适用于纳税人的权利宪章。毫无疑问，这一点有助于重新评估本文一开始提到的基于欧洲宪法基本定位而产生的沮丧和惊愕、麻木之感。

　　但是，同时，要探知如何最终是在缄默（或多或少是有意的）的地方、而不是在已经标明的地方发现最引人注意的和具有重大创新的见解，显得有些荒谬。