一、加入仲裁解决方法的动因

　　相互协商程序（MAP）一直是OECD范本及其注释中解决争议的唯一方法。相互协商程序在过去运转良好，但跨境争议的数量和所涉案件的复杂性大为增加，由于MAP并不要求缔约国一定要达成最终协议，缔约国只是有义务要达成一致，所以经常会留有一些未解决的问题，从而阻碍了MAP的有效运行。也正是因为这个原因，纳税人就会对利用相互协商程序解决问题丧失信心，税务部门也没有足够动力尽全力解决争议。

　　因此，必须改进相互协商程序，加入附加的争议解决方法，以帮助缔约国达成协议，只有这样做，才能最大程度地使国际税收争议得到最终的、原则性的、公平的和客观的解决。这些附加的争议解决方法的主要目标很显然是为了减少未决跨境税收争议的数量。但是附加的争议解决方法和相互协商程序必须是一个整体，而不应该是解决国家间税收协定争议的替代性方法，因为如果是替代性解决方法，就可能会削弱相互协商程序的有效性。

　　附加的争议解决方法只是为了确保税务部门能够为纳税人提供一个经过协商达成一致的解决方法，如果税务部门不使用附加解决方法就能够消除分歧，就没有必要使用附加解决方法。即使没有必要使用附加解决方法，这些方法也能够使MAP本身更为有效。因为这些方法的存在能够鼓励税务部门和纳税人更多使用MAP，因为他们从一开始就清楚地知道，花费时间和精力启动相互协商程序是会给他们带来一个满意的结果的。进一步说，为了避免采用附加程序，缔约国政府也会尽力确保MAP有效运转。另外，附加争议解决方法的引入也会减少费时费力的、可能相互冲突的国内司法诉讼发生的可能性。

　　因此，OECD早在2004年就建议应该有一个强制性的争议解决方法来解决MAP未决事项。经过努力，2007年1月30日，OECD财政事务委员会批准了《改进税收协定争议解决方法》的报告，该报告最重要的特点是对OECD范本的条款进行了修改，在第25条“相互协商程序”中加入了第5款，为税收协定争议提供了仲裁解决的方法。

　　二、仲裁解决方法的主要内容

　　《改进税收协定争议解决方法》的报告对新增的第25条第5款的内容进行了说明，并相应修改了第25条的注释，同时，该报告第一部分还有一个附件，该附件提供了一个适用仲裁条款方式的相互协商的样本。该样本详细列举了适用仲裁条款的方式，包括仲裁申请、提交仲裁的时间、授权调查事项、仲裁员的选择、仲裁程序、合格仲裁员和仲裁员的任命、情报的交流与保密性、程序规则和证据规则、申请仲裁者的参与、组织安排、费用、适用的法律原则、仲裁裁决、仲裁裁决的通知时限、最终裁决、仲裁裁决的执行等。下面简要介绍其主要内容。

　　（一）仲裁程序开始的条件

　　1. 相互协商程序已经启动。OECD范本第25条第5款(a)项规定：“当缔约国一方或双方的措施导致对一个人不符合本协定规定的征税时，该人已经按照第1款（相互协商程序）的规定将案情提交给了缔约国一方主管当局。”应该注意，OECD范本并没有另外增加一条专门的“仲裁程序”，而是在第25条“相互协商程序”中加入了一个仲裁解决条款，这就说明，仲裁解决税收协定争议的方法并不是相互协商程序的替代性程序，而是相互协商程序的延伸。纳税人应先要求两国主管当局启动相互协商程序，先由两国主管当局进行协商，而不能直接寻求仲裁救济，即使寻求了仲裁救济，也还是在相互协商程序的框架内进行的。

　　2. 启动相互协商程序2年后仍有未决问题。根据OECD范本的规定，如果主管当局在启动相互协商程序2年后不能全部达成解决该案的协议，则该案的未决问题可能会被提交仲裁。对此，注释还详细规定，如果主管当局未留有任何未决问题，是不能将案情提交仲裁的，任何一国的主管当局都不能单方面决定结案、所涉纳税人不能要求对未决问题进行仲裁；如果两国主管当局达成一致认为已经结案，没有未决问题，即使所涉纳税人认为主管当局已经达成的协议并没有正确地解决争议，也不能提交仲裁；另外，提交仲裁的是案情中未达成协议的某个特定问题，而不是全部案情，已经达成协议的那部分案情是不能被提交仲裁的。

　　3. 未决问题未由国内司法解决。如果任一国的法院或行政特别法庭已就这些问题做出了判决，则这些未决问题不应被提交仲裁。如果一国法律没有这样的限制，则双方可以做出别的约定。

　　4. 纳税人提出仲裁请求。即使有未决问题，但要想仲裁解决，还需有利害关系的人提出请求。若该人提出请求，则该案的未决问题应当被提交仲裁。被仲裁的未决问题是主管当局未能协商解决的问题，所以仲裁程序是一种政府对政府的程序。但是，纳税人是引发仲裁程序的当事方。[1]

　　（二）仲裁裁决的做出

　　1. 任命仲裁员。双方主管当局应各自指定一名仲裁员，然后由这两名指定的仲裁员指定第三名仲裁员作为首席仲裁员，如果在规定的时间内未能指定，应由OECD税收政策和管理中心指定仲裁员。

　　2. 仲裁事项。OECD范本第25条第1款所涵盖的所有问题都可提交仲裁，即“缔约国一方或双方的措施导致对一个人不符合本协定规定的征税”，如常设机构的存在与否、可归属于常设机构的利润的计算等问题。但是，OECD范本第25条第3款描述的案件不属仲裁范围，如税收协定未规定的双重征税案件，除非双边税收协定的缔约方同意把仲裁规定扩展至涵盖此类问题。

　　3. 仲裁适用的法律。仲裁员应根据税收协定本身的规定、或者协定规定的缔约国的国内法进行仲裁，协定的解释应遵循《维也纳条约法公约》第31-34条的规定，以及其他合理的渊源。

　　4．仲裁裁决的做出。仲裁裁决由仲裁员简单多数票做出，裁决一般以书面形式做出，应该列明适用的法律及推理。经申请仲裁者和双方税务部门同意，仲裁裁决应公布，但不得提及双方当事人的姓名或任何可能暴露其身份的细节，而且，该裁决没有任何正式的先例价值。

　　（三）仲裁裁决的效力和执行

　　1. 仲裁裁决的效力。除非受该案直接影响的人拒绝接受执行仲裁裁决的相互协商协议，该仲裁裁决应对缔约国双方产生约束力，应予执行，不受缔约国国内法律的任何时间限制。

　　2.仲裁裁决的执行。协商样本第19款规定，主管当局应在收到裁决通知后6个月内就引发仲裁的案件达成协议以执行仲裁裁决。

　　（四）仲裁救济和国内法救济的关系

　　1．为了确保仲裁程序的有效性，避免产生相互冲突的判决，如果被提交仲裁的事项已经通过任一国的国内诉讼程序得到解决，即任一缔约国的法院或行政裁判庭已经对所涉事项作出裁决，那么该事项一般就不应再提交仲裁。这是大多数国家采取的方法。

　　2．纳税人不能同时选择相互协商程序和国内法救济。如果先选择了国内法救济，税务部门一般会要求纳税人同意暂停国内法救济途径，或者，如果纳税人不同意，会延迟启动相互协商程序，如果缔约国国内法允许且双方另有约定，可直至用尽国内法救济之后再启动相互协商程序。

　　3．如果先采用了包含有仲裁程序的相互协商程序，也达成了执行仲裁的相互协商协议，受该案直接影响的纳税人和其他人应该可以选择拒绝接受相互协商协议，然后寻求国内法救济；反过来，如果这些人倾向于采纳相互协商协议，他们就应该对协议所涵盖事项放弃寻求国内法救济。这可能意味着，双方在仲裁程序中花费时间和精力，却达成了一个纳税人不愿接受的相互协商协议。但是，经验表明，很少有纳税人会放弃相互协商协议而寻求国内法救济。

　　三、OECD仲裁解决方法与相关方法的比较

　　（一）与传统的相互协商程序的比较

　　与传统的相互协商程序相比，仲裁解决税收协定争议的方法至少有如下几点改进：

　　1．为税收协定争议的更有效解决提供了新方法。过去的相互协商程序虽然是解决税收协定争议的有效工具，但是由于争议的数量和所涉案件的复杂性不断增加，经常留有未解决的问题，阻碍了争议的有效解决，而新的范本则加入了仲裁程序，使得税收协定争议能够得到更有效地解决。

　　2．增加了明确的时间表。过去的相互协商程序没有明确的时间表，缺乏时限规定使得程序的各个阶段久拖不决。一个案件可能因为语言不同、法律制度和会计体系的差异，以及主管当局的分歧而拖延数年。 [2]而新范本及注释则规定了明确的时间限制。

　　如新范本注释规定，在启动相互协商程序2年内不能解决争议，则可相互协商进行仲裁；在双方主管当局接受仲裁申请后的3个月内，应书面向申请仲裁方说明授权调查事项（Term of Reference）；在申请仲裁方收到授权调查事项后3个月内，主管当局应各自指定一名仲裁员，之后两个月内，被指定的仲裁员应指定第三名仲裁员作为首席仲裁员，如果在规定的时间内未能指定，申请仲裁方可请求由OECD税收政策和管理中心在10日内指定首席仲裁员。在仲裁员被指定后2个月内，主管当局应就授权调查事项向仲裁员进行答复，在收到答复后1个月内，仲裁员应作出判决等等。

　　3．赋予了纳税人有限的法律地位。在过去的相互协商程序中，纳税人对相互协商程序的提起、程序本身及程序的结果是没有任何控制力的，而新的相互协商程序则赋予了纳税人一定程度的控制力。

　　与过去的相互协商程序一样，纳税人对相互协商程序的最初启动是没有控制力的，如果争议不影响国家的利益，则国家没有动力进行相互协商，纳税人的请求可能会被拒之门外，相互协商程序也就不会被启动。但是，一旦相互协商程序被启动，且在2年内主管当局有未决事宜，则只要纳税人请求仲裁，收到仲裁请求的主管当局应当进行仲裁，国家不能对纳税人的仲裁请求不予理睬；在仲裁裁决做出之后，纳税人还可以选择不接受执行仲裁裁决，该纳税人可以寻求任何国内救济。

　　但是，我们也应该看到，此次OECD范本引入的仲裁条款仍然存在很大的局限性。因为：

　　1．新范本中的仲裁程序并不是一个独立的程序，而是相互协商程序的延伸。应该注意的是，新范本并不是在“相互协商程序”之外增加了一个专门的“仲裁程序”，而是在第25条“相互协商程序”的框架内新加入了一个仲裁解决条款，所以，OECD并不意图采用一种全新的、颠覆性的解决争议方法，而是对原有相互协商程序予以改进，即仲裁条款的纳入应使得相互协商程序得以更有效地发挥作用，没有主管当局的相互协商，或者主管当局相互协商后没有未决问题，仲裁程序是不可能启动的，这就使得仲裁程序的启动较为复杂。

　　2．仲裁程序并不能保证被认为违反了税收协定的征税一定能得到消除。应该注意的是，仲裁裁决做出之后，并不是一定会被执行。只要纳税人不接受执行仲裁裁决的相互协商协议，仲裁裁决对双方主管当局就没有约束力的，纳税人可以寻求任何别的国内救济方法，这就使得仲裁的效果大打折扣。

　　（二）与其他仲裁程序的区别：

　　新范本中的仲裁程序与国内仲裁程序相比，有着明显的不同：

　　1．仲裁与其他国内救济方式的关系不同。一般的国内仲裁程序是采用的“非诉即裁”的方式，即司法解决和仲裁只能择其一，如我国仲裁法规定，一旦双方约定仲裁解决争议，则不能向人民法院起诉，仲裁裁决作出后，当事人就同一纠纷再向人民法院起诉的，人民法院不予受理。而新范本中的仲裁程序并没有这样的限制，如新范本注释规定，纳税人可以选择采用相互协商程序，也可以选择寻求国内救济。如先选择相互协商程序，则暂停国内救济程序，仲裁裁决作出后，纳税人如不接受仲裁裁决，还可寻求任何别的国内法救济。

　　2．仲裁的启动方式不同。一般国内仲裁需要参加仲裁的双方达成同意仲裁的协议，第三方是不能成为仲裁程序的启动方的。但OECD新范本中的仲裁的启动方是作为仲裁程序第三方的纳税人，除了事先缔约国在税收协定中约定可以在相互协商程序开始后2年内对争议进行仲裁之外，还需纳税人提出仲裁请求，虽然参加仲裁的相对方是国家，纳税人不是仲裁程序的主体，但是如果没有纳税人的请求，仲裁程序也无法启动。

　　3．仲裁涵盖事项不同。在一般的国内仲裁和国际商事仲裁中，仲裁庭是就整个仲裁案件进行仲裁，不能约定该案件的一部分事项提交诉讼或采取别的解决方式解决，另一部分事项提交仲裁，即整个案件所涉事项必须全部提交仲裁。但OECD新范本中的仲裁则不同，提交仲裁的事项是在事先的相互协商程序中未解决的事项，在事先的相互协商程序中已经解决的事项不能提交仲裁，仲裁只是为了确保相互协商程序顺利完成，不能推翻已经由相互协商程序解决的问题，否则只会增加问题的复杂性。

　　新范本中的仲裁程序与其他国际仲裁程序相比，也有明显的不同。

　　1．与国际商事仲裁的比较：

　　首先，仲裁主体不同。国际商事仲裁是发生在不同国家的国民之间的商事仲裁，或者是发生在国家与他国国民之间的商事仲裁，而新范本中的仲裁程序虽然由纳税人启动，但归根结底参加仲裁的当事方是国家；

　　其次，仲裁机构不同。国际商事仲裁的仲裁机构有临时仲裁机构和常设仲裁机构之分，[3] 主要是在常设的仲裁机构进行仲裁，这些仲裁机构可以是国内的仲裁机构，如中国国际经济贸易仲裁委员会、美国仲裁协会，也可能是国际仲裁机构，如解决投资争议国际中心，而OECD新范本中的仲裁机构是临时的，仲裁员由缔约国双方指定，案件审理终结并作出仲裁裁决后，该仲裁机构自行解散；

　　再次，仲裁裁决的效力不同。国际商事仲裁裁决一旦作出，就对仲裁当事方产生约束力，而OECD新范本中的仲裁裁决是否对缔约当事国产生约束力，要看与该案有利害关系的申请仲裁方是否接受执行该仲裁裁决的相互协商协议。如果接受，则仲裁裁决在当事国间产生约束力。

　　2．与其他发生在国与国之间的国际仲裁的比较：

　　国与国之间的仲裁一般很少发生，因为需要国家之间的合意。设在海牙的国际常设仲裁院基于国家之间或者国家与私人之间的合意，处理他们之间的争端，是一个常设机构，其处理的争端涉及所有发生在国家之间的争端，如政治、外交、军事、经济等，而OECD新范本中的仲裁虽然也是国与国之间的仲裁，但是它只涉及税收协定争议，只是临时的仲裁机构。

　　在国际经贸领域最有可能涉及国与国之间的仲裁的是国际投资。以我国为例，我国与很多国家签订了促进和保护投资协定，几乎所有协定的争议解决条款中都有一条是解决缔约方之间的争端的。 [4]这些投资协定中的仲裁条款与OECD新范本中的仲裁条款有雷同之处。如都是采用临时仲裁的方式，都是先协商解决争议，然后寻求仲裁解决，等等，但也有不同，在我国众多的促进和保护投资协定中，如果未能在规定时间完成委派，缔约任何一方可以提请国际法院院长完成上述委派，而OECD新范本中是由OECD税收政策和管理中心指定仲裁员的，在促进和保护投资协定中，仲裁裁决一旦作出就对缔约双方具有拘束力，OECD新范本则强调了纳税人的作用，只有经纳税人接受，仲裁裁决才对缔约双方具有拘束力。

　　四、对我国的启示

　　我国迄今为止已经同80多个国家和地区签订有国际税收协定，而随着我国同国外经济交往的增加，必定会发生越来越多的国际税收协定争端。在目前签订的中外税收协定中，大多是借鉴以前的OECD范本，采用相互协商程序解决税收协定争议的。但是正如前文分析的那样，这些相互协商程序有着这样那样的缺陷，如缺乏时限性，税务主管当局没有必须解决争议的义务，而只有相互协商的义务，所以不能保证税收协定争议完全得到解决，影响了相互协商程序的有效性。

　　以前，人们普遍认为，在国际税收领域，一国很难放弃国家税收主权，仲裁具有准司法性质的强制性，有损我国的国家主权，所以不愿采用仲裁方法解决税收协定争议，但是，笔者认为，OECD新范本所采取的仲裁程序并不会使我国的财政主权受到限制和侵害，我国完全可以在以后谈签和修改税收协定时引入相应的仲裁条款：

　　首先，在税收协定中引入仲裁条款是基于缔约双方合意，国家对于税收协定争议的仲裁解决程序的控制并未被削弱，国家之间可以通过磋商订立仲裁协议，确定提交仲裁的争议的范围，仲裁庭应如何构成，仲裁员的人数及资格情况，仲裁的地点，仲裁的程序，仲裁适用的法律，费用的分担，裁决的执行等等事项，使仲裁的全过程符合自己的愿望和要求。仲裁庭并不能强迫一国做出比该国在缔结税收协定时自愿接受的更多的税收减免。所以，如果一定要认为国家主权受到了限制，那么限制它的是税收协定，而不是执行税收协定义务的仲裁裁决。

　　其次，OECD新范本中的仲裁条款较好地考虑到了纳税人的权利，我国的税收协定完全可以借鉴这一做法。现有税收协定中的相互协商程序并不能很好保护纳税人的利益，因为是否启动该程序，启动后争议能否得到解决是未知数，即使争议得到解决也不一定符合纳税人的利益，纳税人对于协商的结果只能被动接受，而OECD范本中的仲裁结果，纳税人则可视情况来决定是否接受。同时，纳税人可以启动仲裁程序，可以避免税收争议的无限期拖延。

　　再次，在税收协定中加入仲裁条款，并不是说一定要将争议付诸仲裁，而是起着一种威慑的作用。税务部门有在限期内必须解决税收争议的压力，纳税人则有了一种争议肯定能得到解决的安全感。这完全可以改变现有的相互协商程序“软弱”的弊端。

　　总之，OECD新范本中的仲裁条款是一种有限的仲裁条款，并不具有太多的强制性，它的灵活性和震慑作用为税收协定争议的解决找到了一种新方法。我国在谈签税收协定时，完全可以视不同的情况，借鉴OECD新范本引入对我国有利的仲裁条款。