一、相容性问题的提出

　　晚近，随着跨国资本、技术、人员流动的发展，跨境经营方式复杂化，避税手段日益高级化，各国纷纷制定专门的反避税规则打击国际避税行为，保护本国税基。这些反避税规则包括：转让定价规定、受控外国公司规定（Controlled Foreign Company，CFC）、资本弱化规定（Thin Capitalization，Thin Cap）、一般反避税条款（General Anti Avoidance Rules，GAARs）等。同时，鉴于跨国纳税人越来越频繁地利用税收协定进行国际避税的现实，晚近许多税收协定也增设了有关防范纳税人滥用税收协定的条款，如限制纳税人受益规定（Limitation of Benefit，LOB规定）等。

　　 但国内反避税法的一些规定在字面上与这些国家缔结税收协定存在冲突，这就引出一个问题：国内反避税法的规定是否与税收协定（包括协定本身含有的反避税条款）相互兼容（compatible），还是相互抵触？

　　如果二者之间存在冲突，相关国家就会处于一种两难境地：根据税收协定适用上的优先性，协定将排除或限制这些国内反避税法的适用。这意味着，这些国内反避税法只能适用于非缔约国的纳税人，并且随着该缔约国协定网络的扩展，其国内反避税法的作用场所日益缩小，几乎无用武之地，其打击国际避税、保护税基的立法意图也随之落空。而如果缔约国出于保护税基的目的而坚持制定或适用国内反避税法，则又构成对其缔结的税收协定的违反，需要承担相应的国际法律责任。反之，如果二者不存在冲突，那么国内反避税法的适用就不会被协定限制或排除，其打击避税行为、保护税基的立法意图就可以得到落实。

　　这一问题并非仅是理论上的探讨，在一些国家已有纳税人提起诉讼，主张适用税收协定规定并排除国内反避税法适用的案例，例如法国法院明确判决税收协定排除了CFC立法的适用。

　　在我国，这一问题同样存在。我国2007年3月通过的《企业所得税法》也纳入了反避税规则，规定了受控外国公司、资本弱化以及一般反避税条款制度。因此，我国在实施《企业所得税法》过程中以及未来的协定解释和适用实践中也面临以下问题：《企业所得税法》中的反避税规定是否会构成对我国之前缔结的税收协定的违反？我国缔结的税收协定是否会排除《企业所得税法》中的反避税规定的适用？

　　二、关于国内反避税法与税收协定之间相容性的纷争

　　国内反避税法与税收协定是否相容一直以来都是一个争论不休的话题。

　　以受控外国公司制度为例，就有针锋相对的两派观点：

　　一派学者认为CFC立法与税收协定存在冲突，其理由是CFC立法违背了税收协定第7条第1款和第10条第5款。根据OECD范本第7条第1款，缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应仅以属于该常设机构的为限。通常情况下，外国CFC在其控股股东所在国不构成设有常设机构，因此，根据第7条第1款，CFC的控股股东所在国不得对CFC的利润进行课税。CFC控股股东所在国适用其本国CFC规定时实际上等于对CFC的利润进行了课税，违反了第7条第1款的规定。

　　同时，根据OECD第10条第5款的规定，来源国不得对居住在其它国家公司的未分配利润进行征税，即使未分配的利润全部或部分是发生于来源国。因此，如果股东居住国同时又是CFC所得来源国时，股东居住国适用CFC立法将CFC未分配利润视为股东公司的股息并进行课税时，就违反了OECD范本第10条第5款（如图所示）。[1]

　　另一派学者则从第7条1款和第10条5款规定的适用以及税收协定规定的精神本身对上述理由进行反驳：

　　首先，从效果上来说，CFC立法的适用似乎违反了第7条第1款和第10条第5款。实际上，第7条第1款和第10条第5款限制来源国（CFC股东居住国）对位于缔约国另一方的CFC进行课税， CFC立法的适用是将CFC的未分配利润根据股东股权比例计算出的数额作为股东的视为股息，归属入到股东应税所得中对其加以征税。CFC规定下的纳税人是CFC的股东，而不是CFC本身。因此，CFC立法并未违反协定第7条第1款和第10条第5款的规定。另一方面，CFC立法属于居住国制定的关于所得归属的规定，而谁是纳税人、纳税人的所得如何归属计算，是由国内税法加以规定的，不在税收协定适用的范围之内。

　　其次，CFC立法作为一种反避税规则，其目的是为了保护本国税基，不应准许避税的纳税人援引税收协定的规定（如第7条第1款和第10条第5款）来排除意在保护本国税基的国内反避税法的适用。同时，税收协定的存在也不是为了促进或保护避税行为，由于CFC规定起到了防止人为设立的外国实体（基地公司）延迟或逃避在居住国纳税作用，因此应当认为CFC立法与税收协定的精神是一致的。制定CFC立法的国家通常持上述立场。[2]

　　从现有的司法实践来看，各国的做法也差异甚大。

　　到目前为止，共有三个国家的法院就受控外国公司立法与税收协定的兼容性问题作出判决：英国、法国和芬兰。在Bricom Holdings Ltd. v. IRC中，英国上诉法院判决英国的受控外国公司规定与英国与荷兰之间签订的税收协定的利息条款不存在冲突。该案中，一荷兰受控外国公司从英国取得利息所得，根据英国的受控外国公司规定，该所得被纳入到其英国母公司的应税所得中并加以课税。英国上诉法院认为，根据英国受控外国公司规定，英国母公司无需就荷兰受控外国公司取得的实际利息所得进行纳税，而是根据荷兰受控外国公司取得的利息计算出一个名义数额，并就此纳税。 [3]实际上，法院避开了协定问题。

　　在Re Société Schneider Electric一案中，一家法国母公司在瑞士设立全资子公司，子公司大部分所得都是投资所得。根据法国的受控外国公司规定，这家瑞士子公司的所得被归属到其法国母公司。Conseil d’État判定法国的受控外国公司规定违反了法国与瑞士税收协定的营业利润条款，因为瑞士受控外国公司的利润被归入到法国母公司的所得中并被实际课税。Conseil d’État还指出，即便可以证明反避税是法国与瑞士之间的税收协定的宗旨之一，但这一宗旨本身不能改变协定规定的字面含义。[4] Conseil d’État的结论恰恰与英国法院在Bricom案中的判决相反。

　　在Re A.Oyj Abp案中，芬兰最高行政法院判定尽管芬兰和比利时之间订立有税收协定，芬兰的受控外国公司规定仍适用于芬兰母公司在比利时设立的受控外国公司。法院的判决依据主要是2003年以前的OECD范本注释。根据注释，多数OECD成员国均认为CFC规定与税收协定具有兼容性。本案中，比利时的受控外国公司又是主要从事消极业务的协调中心（coordination centre）。因此对其适用CFC规定也不违反注释中不得对积极营业活动适用CFC规则的规定。法院说道：以OECD范本为基础的税收协定必须允许受控外国公司立法的使用，特别是在税收协定的规定与之相抵触的情况下。 [5]芬兰法院的判决与法国法院绝然相反。在法国法院看来，除非协定本身明确授权适用CFC规定，否则税收协定将排除CFC规定的适用。而在芬兰法院看来，税收协定并不排除CFC规定的适用，除非协定本身明确规定排除其适用。

　　一些国家为了避免CFC规定与税收协定之间兼容性的争论，在制定本国的CFC立法时，索性规定CFC只适用于协定缔约国以外的国家。

　　三、OECD范本注释的立场

　　OECD范本注释第1条中的“税收协定的滥用”部分对国内反避税法与税收协定的兼容性问题进行了讨论。 [6]注释的立场以2003年修订为分界线，前后截然不同。

　　2003年以前的OECD范本注释承认了国内反避税法与税收协定存在冲突的可能，并认为协定缔约国如要继续适用其国内反避税法，必须在协定中明文加以规定。没有这种明文规定，就必须严格按照协定的字面含义给予纳税人协定待遇，即使纳税人的交易纯粹是以套取协定利益为目的。

　　2003年OECD范本注释修订后，其立场发生了180度的大转变：根据新的范本注释，反避税是税收协定的宗旨之一，因此税收协定不应被解释为排除了国内反避税法的规定，并且，税收协定应被解释具有防止协定的滥用的作用。换言之，新的注释推定国内反避税法与税收协定不存在任何冲突，同时协定本身也具有反避税功能。如果协定缔约国有意限制缔约国另一方国内反避税法的适用或者反对税收协定具有反避税作用这一解释，则必须在协定中对此明确加以规定。[7]

　　这一立场转变的意义不容忽视：通过这一修订，举证责任从税务机关转移到纳税人身上，纳税人现在负有证明国内反避税法在协定下不得适用的举证责任；而2003年以前，是由税务机关来负责举证国内反避税法的适用未被协定排除或限制。

　　 (一) 税收协定的宗旨是否包括反避税

　　 1992年到2000年OECD诸范本注释第1条的第7段中明确提出，税收协定的“宗旨”是“消除国际重复征税”，以促进货物、服务交换以及资本和人员流动。同时指出“税收协定不应帮助逃税或避税”，但未从正面直接肯定税收协定的宗旨之一在于反避税。

　　2003年OECD范本注释第1条第7段则将消除国际重复征税称为税收协定的“主要宗旨”，并开门见山提出：“防止逃避税也是协定的宗旨”。协定宗旨表述的这一修订具有两个方面的意义：

　　一方面，根据《维也纳条约法公约》第31条的规定，协定解释必须参照其宗旨。因此通过对协定反避税宗旨的阐释，税收协定除了划分缔约国双方征税权这一功能外，还被赋予了反避税功能——税收协定不仅要消除国际重复征税，还要消除国际重复不征税，确保对所得的一次课税，不多征也不少征。

　　另一方面，对税收协定宗旨的这一阐释也为OECD论证国内反避税法与税收协定的兼容性提供了合法性依据。

　　 （二）国内反避税法与税收协定的关系

　　 2003年以前的OECD诸范本注释第1条第7段中只是指出“税收协定不应帮助逃税或避税”。注释本身承认了纳税人可能钻缔约国双方税收负担不同以及各国税法提供的税收优惠不一的空子，并且协定网络的扩张可能给纳税人钻空子提供了方便。但在注释看来，这些行为主要是靠有关国家通过制定反避税立法并在税收协定中保留这些反避税规定来进行打击。正如注释第7段指出的，“这些国家届时会希望能在双边税收协定中保留其国内法中含有的此类（反避税）规定。”

　　从注释的表述可以推出这样的结论：国内反避税规则的适用应在协定明文确认，否则这些规定不得被用来否定纳税人享受税收协定的资格。例如，加拿大在其缔结的协定中都加入专门条款，规定协定条款不影响其CFC规则的适用。美国在其协定中则以“保留条款”（saving clause）保留了对其居民和公民进行征税的权力，就如同协定并不存在一样。

　　2003年以前的OECD范本注释第1条第23段总结了成员国关于国内反避税法与税收协定兼容性的两种不同主张：多数派观点和少数派意见。前者认为国内反避税规定，包括实质优于形式原则和CFC立法，属于国内税法确立的判断纳税义务事实构成的基本规则的组成部分，这些规则不在协定适用范围之内，因此不受协定的影响。后者认为国内反避税规定必须服从于税收协定关于防止重复征税的一般规定，特别是税收协定本身包含有打击滥用协定行为条款规定时。综上，2003年以前的OECD范本注释第1条没有明确地揭示税收协定的反避税功能，主要寄希望于各国通过国内反避税法对避税行为加以规制；在国内反避税法与税收协定之间的兼容性上，注释的态度是模棱的，仅陈述了两种不同主张而未作出取舍。

　　而2003年OECD范本注释第1条则指出：“防止逃避税也是协定的宗旨”。在国内反避税法与税收协定的兼容性上，新的注释22.1段认为国内反避税规则是国内税法确立的判断纳税义务事实构成的基本规则的组成部分。这些规则不在协定适用范围之内，不受协定的影响。因此二者是兼容的，不存在任何冲突。也就是说，在国内法上，例如相关交易的数额和性质这样的事实，是根据包括反避税规定在内的国内税法加以认定的，税收协定的规定在此认定的基础上得到适用，二者没有任何冲突。

　　上述说明意味着OECD已经放弃了原先所顾及的少数派意见，而为各国的反避税法开出了一张空白的通行证。与此同时，为防止协定缔约国将原本不属于避税行为的交易列入反避税打击范围，注释第9.5段加入了一些限制条件：要求（缔约国）不应轻易地假定纳税人进行了滥用交易；又规定必须具备两个条件才能认定存在滥用交易：其一，交易或安排的主要目的之一在于获取更优惠的税收地位；其二，在该种情况下，获取更优惠的税收待遇违背了协定相关规定的目的和宗旨。通过这一规定，范本注释实际上确立了协定意义上“滥用”行为的统一认定标准，以消除各国反避税法关于“滥用”认定标准的歧异，并为各国反避税法设定最低门槛。

　　 注释第9.5段同时说明，协定中的专门反避税条款与国内反避税规定之间也是兼容的，前者的存在并不意味着后者在协定中不能得到适用。

　　综上，经过2003年修订，OECD范本注释得出了国内反避税法与税收协定一般不存在任何冲突的普遍结论，但为了防止一些合法的税收筹划被列入反避税规定的适用范围，注释提出了其关于“滥用”的判断标准。同时，注释认为协定中的专门反避税规定与国内反避税法也具有兼容性。

　　（三）CFC立法与税收协定的关系

　　2003年以前的OECD范本注释中关于CFC立法与税收协定之间关系的说明实际上来源于OECD 1987年发布的报告《避免双重征税协定与基地公司的使用》。这一报告认为CFC规则原则上必须尊重OECD协定范本所蕴含的一般原则，同时也注意到多数OECD成员国主张CFC规定与税收协定的精神并没有冲突。

　　1987年报告对CFC立法与税收协定兼容性的说明比较含糊：一方面报告指出CFC立法不在税收协定的范围内，也不违反税收协定的精神。另一方面却又认为应当对反制措施进行某些限制，以避免违反某些体现于税收协定中的国际税收的基本原则。在1992年修订中，OECD范本注释采纳了报告的基本立场。因此，1992年到2003年以前的OECD范本注释对CFC与税收协定兼容性的说明也是含糊的。

　　在2003年修订中，OECD范本注释明白地解释了CFC立法与税收协定之间的关系。注释直接宣称CFC规定是一种得到国际普遍承认的保护国内税基的合法的手段；是国内税法确立的判断纳税义务事实构成的基本规则的组成部分。这些规则不在协定适用范围之内，不受协定的影响。很明显，经过修订之后，范本注释放弃了原有的少数意见，同时表明了对法国法院前述判例以及瑞士税务机关主张的异议。针对CFC立法违反协定第7条第1款和第10条第5款规定的主张，修订后的范本注释特别说明这种解释既不符合协定的文本，也不符合协定的上下文。

　　据此，新的注释认为：CFC立法与协定不存在任何冲突，没有必要在协定中专门对此加以澄清和确认。CFC立法在协定中适用受到的唯一限制是：原则上CFC立法不得适用于相关所得的课税与在纳税人居住国的课税具有可比性的情况。这一限制条件同样适用于其它国内反避税规定。

　　四、OECD范本注释立场改变的意义及启示

　　OECD范本注释的修订，通过对协定反避税宗旨的阐释，明确赋予其反避税功能，进而从协定与国内反避税法功能的一致性上作出二者不存在冲突的解释。既解决了反避税规则立法供给的不足，又为国内反避税法在协定中的适用铺平了道路，消除了协定缔约国进退失据的窘境，这无疑具有积极的意义。但注释修订对未来税收协定的缔结、适用及国内反避税法的适用、能起到多大作用，仍有待进一步观察。

　　 （一）对2003年以后缔结的税收协定的影响

　　从协定的谈判和缔结来看，缔约国如果其打算制定或适用其国内反避税法，则无需象2003年以前一样在这些协定中加入专门保留适用条款，制定国内反避税法原则上也不会构成对这些协定的超越。同时，缔约国也仍可以在协定中加入专门的反避税条款。反之，如果缔约国有意限制缔约国另一方国内反避税法的适用或者反对将税收协定用于反避税，则必须在这些协定中对此明确加以规定。

　　就协定的解释而言，根据注释，2003年注释修订之后缔结的协定具有反避税的宗旨，即使未列入专门反避税条款，其本身也具有反避税功能，对于以获取协定规定的额外利益而进行的滥用交易可以不给予交易协定优惠待遇，这些协定与国内反避税法不存在任何冲突，不排除后者的适用，除非是这些国内反避税法适用于在缔约国另一方的课税与纳税人居住国的课税具有可比性的情况。

　　因此，基于2003年OECD范本注释的说明，我国企业所得税法中纳入的反避税规定不构成对2003年后缔结的协定的超越，其适用也不为税收协定所限制或排除；但在制定反避税规定时，应注意如下问题：

　　1、一般反避税条款关于避税行为的认定标准上应高于范本注释第1条第9.5段中的标准。后者规定判断滥用协定行为主要有两个条件：交易或安排的主要目的之一在于获取更优惠的税收地位；在该种情况下，获取更优惠的税收待遇违背了协定相关规定的目的和宗旨。否则会导致某个交易未构成滥用交易，但却落入一般反避税条款适用范围，造成二者的冲突。

　　2、制定CFC规则时，应注意不得适用于其实际税率与我国具有可比性的协定缔约国，或者应在协定中加入保留适用条款。

　　同时，我国在缔结税收协定时，可根据具体情况，加入限制协定受益等专门反避税条款，但应注意这些专门条款与一般反避税条款的协调适用问题。我国于2003年后所订立的税收协定即使未列入专门反避税条款，也可以被解释为防止滥用协定交易。

　　（二）对2003年修订以前缔结的税收协定的影响

　　更复杂的问题是：2003年范本注释修订前缔结的税收协定是否可以参照2003年OECD范本注释进行解释？

　　不少学者认为2003年范本第1条注释的修订不是对协定滥用问题的阐释，实际上是对范本以及以范本为基础缔结的协定第1条的含义和功能的实质改变，并且，2003年范本注释的修订体现了一种趋势，即通过注释来修订OECD范本。

　　笔者以为， 2003年范本第1条注释的修订如被用于现有税收协定的解释，就会实质性地改变这些协定的职能，实际上起到了修改协定规定的效果，而无需对现有协定进行重新谈判，这正是OECD注释变动解释背后所隐藏的政策意图。从国际组织法的角度来看，OECD税务委员会的做法实际上是绕过税收协定缔约国立法机关，行使了缔约国的修约权力，构成对缔约国主权的侵犯，在未得到缔约国授权的情况下，其“事实立法”缺乏合法性和正当性。据此，2003年OECD范本第1条注释的修订不应采用变动适用以解释之前缔结的税收协定。

　　然而，这并不意味着OECD范本注释2003年修订的内容不能具有溯及力，绝对地不能适用于之前缔结的协定的解释。

　　笔者认为，OECD范本第1条注释2003年修订的内容以其论证以及一定程度上体现了逐渐形成中的国际习惯法而具有重要的法律意义，可以作为解释之前缔结的税收协定的补充解释资料。

　　首先，2003年OECD范本注释是对税收协定与国内反避税法关系的正确说明

　　主张税收协定排除反避税法适用者往往认为根据“有约必守”原则，税收协定理应优先适用，纳税人纵然进行了滥用交易，但只要符合协定的字面规定，就应享受协定保护，而不得适用反避税法拒绝给予协定待遇，否则就违反了“有约必守”原则。1977年的OECD范本注释的立场就倾向于这种主张，并在很大程度上为后续版本所继承。但这种对有约必守的严格解释是值得商榷的：

　　1、从有约必守原则的含义来看，有约必守并不是说应严格恪守条约字面含义。有约必守中的“约”是指法律规则，而规则是法律解释的后果，换言之，遵守税收协定的前提是必须适用协定第3条第2款以及《维也纳条约法公约》第31条的解释规则，通过解释查明协定规范的内容、缔约国承担的义务、纳税人的权利。在此解释过程中，文义并非最为关键的要素，还应遵循诚信原则，并参考协定的目的和宗旨。

　　2、对协定优先性进行严格的字面解释有损量能课税原则。量能课税原则是税法的基本原则之一，也是税务机关行使其反避税纳税评估权力的法理依据，在许多国家甚至与条约优先原则一起被确认为宪法性原则（如西班牙）。宪法的体系解释要求，宪法应作为一个体系加以解释，以使其各项规定能够发挥最大效果。 [8]因此，不能片面地理解协定优先性而损害量能课税原则，协定优先性不能成为国内反避税法适用的障碍或成为避税行为的挡箭牌；在协定背景下，税务机关应能继续行使其打击避税行为的权力。这一解释才能确保协定优先性与量能课税原则的平衡。

　　OECD范本注释在2003年修订中在税收协定与国内反避税法关系问题上的新立场，突出了协定宗旨在解释协定中的作用，避免对协定的严格文义解释，顾及了协定优先性与量能课税原则的平衡，彻底放弃了1977年的立场。新立场是对税收协定与国内反避税法关系的正确说明，可以适用于此前缔结的税收协定的解释，但其溯及力并不是来源于OECD税务委员会或者理事会，而是由于其说明的正确性。

　　其次，2003年OECD范本注释修订一定程度上体现了逐渐形成中的国际习惯法

　　荷兰学者Edwin van der Bruggen指出，单边国家行为、条约以及习惯国际法都可以为国际组织建议的内容的拘束力提供依据。在此情况下，建议的拘束力并非来自建议本身，而是取决于具体情况，例如作为习惯国际法的证据。习惯国际法的两个构成要素：国家实践和法律确信都可以由国际组织的建议体现出来。[9]

　　2003年修订的OECD范本注释一定程度上体现了逐渐形成中的国际习惯法，即CFC立法。CFC立法是对传统国籍管辖的发展：CFC立法实质上允许一国对其国民所控制的受控外国公司（CFCs）进行课税，效果上如同这些CFC是其本国国民一样。许多国家也在其CFC立法中放弃了视为股息这一理念，采取透视方法，直接对CFC的股东及其收益进行征税。[10] 这表明，传统的国籍管辖原则已经被突破，不再需要采用“视为股息”的做法，而可以直接对本国居民控制的CFC就其境外来源所得进行课税。[11]

　　基于上述分析，我国在处理企业所得税法中的反避税规则与2003年之前缔结的税收协定的关系时，虽然不应变动适用OECD范本第1条注释2003年修订，但仍可借鉴其关于国内反避税规则与税收协定所作的和谐解释以及关于CFC立法与税收协定之间具有相容性的说明。同样可以认为，我国企业所得税法中的反避税规定不构成对2003年之前缔结的协定的超越，税收协定的适用也不会限制或排除这些反避税规则的适用（至少对CFC立法而言）；2003年之前的税收协定即使未列入专门反避税条款，同样也可以被解释为禁止滥用协定交易。