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预约定价若干问题探析
华国庆

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【摘要】预约定价是不少国家调整转让定价行为和遏制国际逃税的最有效的手段之一。在我国,包括《企业所得税法》在内的法律法规虽然对预约定价作了一些规定,预约定价也开始在我国各地陆续实践,但仍然存在不少问题,故需及时加以研究完善。本文主要就我国预约定价制度存在的问题作了详细分析,并就如何解决这些问题提出了一些具有针对性的对策建议。
【关键词】预约定价;预约定价法;对预约定价的规制
【正文】

  1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91-22》,正式赋予了APA的法律地位,并率先开始推行预约定价制度。随后,该制度在墨西哥、澳大利亚等国相继推行,并被越来越多的国家作为调整转让定价行为和遏制国际逃税的最有效的手段之一。OECD对预约定价也颇为推崇,于1999年专门制定了《预约定价指南》,明确规定了预约定价的基本原则、基本内容和基本程序。

  近年来,我国也一直在探索建立适合本国国情的预约定价制度。在1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》(国税发[1998]59号文)中,“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。2002年修订后的《税收征管法实施细则》出台,其第53条规定:“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法,主管税务机关审核、批准后,与纳税人预先约定有关定价事项,监督纳税人执行”。2004年9月4日,国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(以下简称《实施规则》),标志着预约定价制度在我国得以正式建立,改变以前各地税务机关在适用预约定价方面“各自为政”的局面。2007年3月16日,十届全国人大第五次会议通过的《企业所得税法》第42条规定:“企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排”。这是我国第一次以法律的形式对预约定价所做出的原则规定。需指出的是,我国目前有关预约定价的规定过于原则,已有规定还存在诸多缺陷,鉴此,对预约定价有关问题进行深入研究就显得尤为必要。

  一、预约定价的内涵及其性质

  关于预约定价,迄今为止,学术界还没有一个完全一致的看法。有的认为,预约定价制度是纳税人事先将其与境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价的原则和计算方法,向主管税务机关报告,经主管税务机关审核、批准后,作为计征所得税的会计核算依据,并免除事后税务机关对转让定价进行调整。 [1]有的认为,APA是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法(Transfer Pricing Method)向税务机关报告,经审定认可,作为计征所得税的会计核算依据,并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。 [2]OECD的预约定价指导文本认为:“预约定价是税务机关和纳税人为解决转让价格的争议,而预先签订的决定在未来发生关联交易的情形下,适用正常(正当)交易原则的一种方法。”

  上述有关预约定价概念的表述虽然不尽相同,但没有本质上的差异。我们认为,前二种对预约定价的界定有失妥当。因为其过分强调了征税机关的权力,而忽视了纳税人在其中的作用。而OECD则仅仅将其界定为一种方法,未免过于狭隘。其实,预约定价不仅仅是适用正常(正当)交易原则的一种方法,而且更为重要的是为解决转让价格的争议,征税机关与纳税人之间在平等、自愿的基础上,依法通过协议的方式就关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等所做出的一种安排。

  预约定价为一种事先规制转让价格争议的方法,对此学术界没有争议。但就其性质,学术界却存在不同看法。学术界大多认为,预约定价为一种协议或者合同。例如,有的认为,预约定价本质就是一种协议,也可以称作一种契约。一种纳税人与税务局签订的对未来关联交易所涉及的方法和标准进行事先约定的契约。预约定价是纳税人与税务机关双方意思表示一致的产物,充分体现了契约的“自由合意”精神;自然对双方都有约束力,只要纳税人在关联交易中遵守了预约定价的相关条款约定,税务机关应该予以认可,无权再对其有关定价事项做出调整。反之,如果纳税人违反了预约定价的相关条款规定,税务机关就有权根据事先在预约定价协议中的惩戒条款,对纳税人的关联交易做出调整。这表明了纳税人与税务机关是平等的法律关系主体,双方均享有对等的权利和义务,可以通过平等协商来妥善处理他们之间有关行使权利和履行义务的具体方式问题。 [3]但也有的持不同看法。有的认为,预约定价协议不是合同,是一种具体行政行为。这体现在两个层面上,第一个层面为缔约国之间双重征税协定中对预约定价安排的规定;第二个层面为国内立法对实施预约定价安排的规定。在第一个层面上,双边或多边预约定价协议是税务当局与一个或多个外国税务当局之间制定的预约定价协议,在法律上对参与的国家有约束力。双边或多边预约定价协议的谈签依据,是双边或多边税收协定的相互协商程序条款。这是一种国家间的行为。在第二个层面上,税收当局和纳税人之间是在转移定价交易产生之前预先确定公平交易原则适用于该交易的标准来防止转移定价争议的产生而确定的预约定价,在这过程中,税收当局处于主导地位,纳税人须证明该预先确定的交易标准是符合公平交易原则的。对此,如税收当局不予以认可,纳税人无协商的余地。因此,从这两个层面上来看预约定价是一种具体行政行为。[4]

  我们认为,将预约定价界定为一种合同是比较妥当的。预约定价虽然最终离不开税务机关的最后确认,但不能将其简单界定为一种具体行政行为。因为作为一种解决转让定价争议方法的预约定价,应当遵循自愿原则,任何一方都不能将自己的意志强加给另外一方,且关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等也是双方通过协商的方式确定的。亦即预约定价究其本质而言是一种双方法律行为。相反,如果将预约定价界定为一种具体行政行为,那么就会过分强调税务机关的权力,忽视纳税人在预约定价中的权利。这也与“平等与合作”之现代行政理念不相吻合。

  采用预先定价,再现了纳税人权利的税法主旨,强调了税企合作,突出了税务机关对纳税人的尊重。这是因为预先定价是税企双方经过协商签订的协议,只要纳税人执行协议,则不再对其转让定价进行调整。正是由于尊重纳税人,税企双方才能在合作的气氛下得到一个双赢的结果。预先定价对纳税人的尊重还体现在纳税人掌握预先定价的主动权,其为整个程序的发动者,税务机关则更多地充当了服务者的角色,这充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。同时预先定价也加强了税法效率原则的运用,缩短了审计时间,降低了纳税人税收遵从成本,体现了效率与公平、形式正义与实质正义的相互影响和更高层次上的统一。[5]

  二、我国预约定价制度评析

  我国虽然颁布了有关预约定价方面的法律规范,预约定价也开始在各地相继实践,但与市场经济发达国家相比,仍然存在不少问题,概括起来,主要表现为以下几个方面:

  (一)预约定价立法的效力层次过低

  目前,我国规范预约定价的法律规范主要有《实施规则》与《企业所得税法》。这些法律法规的颁行,对于规范关联企业间业务往来预约定价的税收管理程序,防止关联企业避税等,都具有十分重要的意义。

  需指出的是,《企业所得税法》有关预约定价的规定过于原则,于税收实践难以具体操作。在税收实践中,预约定价基本上适用的是国家税务总局颁布的《实施规则》。但其只是国家税务总局颁行的行政规章,效力层次过低。税法的效力层次过低,不仅影响了税法的效力、削弱了税法的权威性,而且也直接影响了其实施效果。

  (二)现行预约定价法律规范存有缺陷

  现行预约定价法律规范存在的缺陷不胜枚举,归纳起来,主要有以下几个方面:

  一是预约定价法律规范的立法宗旨有失偏颇。《实施规则》第1条将预约定价的立法宗旨规定为:“规范关联企业间业务往来预约定价的税收管理程序”。我们认为,既然预约定价是一种双方行为,那么有关这方面的立法就不应当仅仅是一种管理规范或者出于防止纳税人避税之目的。但令人遗憾的是,不少人却将预约定价制度简单地当作国家反避税的措施之一。

  二是对预约定价的原则缺乏明确规定。如前所述,预约定价是征纳双方在自愿的基础上所达成的一种协议,那么除自愿原则外,预约定价还需要遵循哪些原则?

  三是预约定价的时间过长。《实施规则》第10条规定:“主管税务机关应当自收到纳税人提交的实行预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内,进行审核和评估,并可根据审核和评估的具体情况向纳税人或其税务代理提出咨询,要求其补充有关资料,以形成审核评估结论。如因特殊情况,需要延长审核评估时间的,应当及时书面通知纳税人,所延长期限不得超过3个月。涉及税收协定的双边或多边预约定价安排,超过上述延长期限的,由双方协商确定”。我们认为,《实施规则》有关预约定价的时间规定不仅过长,而且缺乏弹性,在很大程度上使得预约定价缺乏实际操作的价值。与此同时,何谓“特殊情况”,也不甚明确。

  四是缺乏对纳税人商业秘密保护的规定。在订立APA的过程中,纳税人必须首先向国家税务当局披露有关转让定价方法的必要信息,其中很可能有一些对纳税人来说是机密或敏感的信息,一旦泄露将对纳税人造成难以弥补的损失。所以,纳税人与税务当局在订立APA时,一般都按规定:如果没有纳税人的许可,税务当局无权向第三人或外国税务当局泄露相关信息。但是,提出APA申请所作的信息披露并不能保证税务当局必然会批准订立APA。因而,一旦信息已经披露,而APA却未订立成功,纳税人将会面临信息泄露而可能造成损失的窘境。[6] 《实施规则》第25条规定:“主管税务机关与纳税人在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料,双方均负有保密义务,并受到税法以及国家保密法有关规定的保护和制约”。但问题是,主管税务机关如果违反保密义务且造成纳税人损失,应当承担何种法律责任?对此,《实施规则》缺乏明确规定。

  五是未清楚阐明签订 APA 和已在进行的其他实施程序的衔接事项。当纳税人在申请 APA 时,税务机关有可能正对纳税人进行着审计、调查或其他程序。这在税务实践中是一种很常见的现象。而在 APA 规则中未清楚明确有关衔接事项,也可能会为实际工作带来一些问题。例如,在纳税人申请 APA 时,已在进行的其他实施程序是否应暂时中断还是必须继续执行;对于既准备签订 APA 又正接受着审计的纳税人,其所提供的证据材料是否需要重复提供,特别是税务机关办理 APA 和进行审计的人员不同的情况下,不同实施程序获得的资料是否可以共享?[7]

  六是APA 回溯效力较为有限。在规则中有两处提到了 APA 回溯效力的内容,一个是在第五条规定预审阶段纳税人提供的资料时,需指明是否通过预约定价安排解决以前年度的税收问题的内容;第二个是第十六条中提到“预约定价安排一般仅适用于自纳税人提交正式申请年度的次年起 2 至 4 个未来连续年度的关联企业间业务往来,但如果纳税人提交预约定价安排正式申请的年度,其经营状况、关联交易类别,以及各种相关条件与即将签订的预约定价安排条款所述情况相同或类似,经主管税务机关审核批准,也可追溯适用于正式申请年度。”回溯效力是 APA 程序的又一个优势所在,它可以促进纳税人的自愿遵从,减少税务部门和纳税人的成本。虽然规则在第五条用了“以前年度”的字眼,而实际上按照十六条的规定,我国的APA 最多只能回溯至签约的当年,对签约的以前年度则不再适用。从条款规定上来看,第五条和第十六条存在着前后的不一致;而从回溯效力来看,作用也仅限于签约当年,效用非常有限。[8]

  (三)预约定价仅限于单边协议,未能充分发挥预其积极作用

  目前,我国签订的协议仅限于单边APA。单边APA 仅仅是预约定价的特例,它不能有效避免双重征税。与此同时,单边预约定价安排并不能从根本上消除纳税人双重征税的风险。原因在于,税务机关和纳税人达成的协议及所涉及的转让定价方法等未得到对应国家的认可。一旦对方国家的税务当局拒绝协议约定的内容,会给纳税人带来很大的不确定性。因此,双边或多边 APA 才是最能体现APA 程序优势的选择。[9]

  (四)未建立起预约定价的专门管理机构

  美国国内收入局(以下简称IRS)APA 办公室有4 个分支机构负责实施APA。第1 和第3 分支机构主要由APA小组负责人组成,第2 分支机构主要由经济学家及法律助手组成,第4分支机构设在加利福尼亚州,由APA小组负责人和经济学家组成。[10]

  预约定价虽然在我国税务实践中已经开始实施,但毕竟时间不长,且预约定价专业性较强,涉及到税务、会计、法律等诸多方面,而从我国目前税务机关人员的整体素质和专业水平来看,显然难以完全胜任此项工作。

  三、我国预约定价制度完善的对策建议

  (一)制定《预约定价法》

  从国外来看,一些市场经济发达国家以及国际组织都颁行了有关调整预约定价行为的法律规范。如1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91-22》,OECD于1999年也专门制定了《预约定价指南》。在欧盟层面上并无关于APA的法律规定,欧盟国家对APA的相关规定主要体现在各成员国的国内立法及一些双边税收条约中。 [11]日本关于A P A 程序的规定主要集中在《转让定价管理指南》和《相互协商程序管理指南》。1987 年4 月,日本国税厅(NTA)对APA 税制(当时称为预先确认制PCS)作了专门规定。1999 年10 月,国税厅(NTA)颁发了关于 A P A 程序的正式通告——《关于公平成交价格计算方法的局长指引》,该通告认可相互协商程序下的预约定价(即MAP/APA),并使现行的APA 实践更为正式和规范。2001 年6 月1 日,国税厅(NTA)颁发了《关于转让定价操作局长指引》(后称转让定价管理指南),该指引涵盖了1999 年通告的内容。2001 年6 月25 日,国税厅(NTA)颁发了《关于相互协商程序的局长指引》(后称相互协商程序管理指南),其中涵盖了MAP/APA 的程序规定。

  如前所述,我国预约定价所依据的主要是国家税务总局颁布的行政规章,难以实现对预约定价的有效规制,鉴此,在我国,有必要制定单行的《预约定价法》,对预约定价的概念、原则、程序、法律责任等加以集中、统一的规定。这不仅是税收法定原则之要求,也有利于提高预约定价法律规范的权威性。

  至于预约定价的立法宗旨,我们认为,一是明确纳税人与征税机关在预约定价中的权利义务;二是规范预约定价行为。

  (二)明确预约定价的原则

  关于预约定价的原则,我国现行相关法律法规未作规定。学术界对此看法不一。有的认为,预约定价应当遵循三项原则:(1)宽泛原则。一般而言,适当宽泛的关键假设,可以使纳税人的经营情况在正常情况下变动时不影响预约定价的效果。如果关键假设界定的比较狭窄,一旦企业的实际情况超出关键假设的条件范围,那么预约定价就需要协议双方重新协商,大大降低了预约定价的适用期限,使花费双方大量精力的预约定价收效甚微。另一方面,宽泛的关键假设还可以减少纳税人通过人为操作使关键假设轻易失效的情况的出现。(2)量化原则。关键假设的设定应尽可能量化。关键假设中,有基本定性的部分,也有定量的部分。如果税务机关能够针对企业具体情况,细化关键假设,并且从量化上考虑,那么关键假设的确定将更为恰当。比如,在预约定价的假设中,企业经营规模的改变可以具体用销售收入下降至多少比率来反映,而不仅仅简单用“销售收入大幅下降”的文字来说明。在实践操作中,为了避免出现协议双方对是否符合关键假设的争议,采取量化的关键假设是更好的选择。(3)明晰原则。包括以下三个方面:首先,避免把关键假设的设定与转让定价方法相混淆。比如,在协议中,一开始采用的关键假设是假定纳税人销售量与预算相比没有大幅度的变化,我们可以采用转让定价方法来界定这种变化,如销售量出现的变化是在一定的调整幅度内。再例如,税务机关与分销商使用可比利润法签订预约定价协议,采取毛利率指标,但税务机关认为分销商在没有获得总公司补偿的情况下,花费过多的成本为总公司开拓市场是不合理的。 [12]也有的认为,预约定价应当遵循正常交易原则。APA是税企双方在一定程度上的让步和妥协。因此,在APA逐步推广的过程中,各国税务局应确保对正常交易原则的遵循,并掌握好让步妥协的尺度。不能为了追求APA应用范围的扩大而背离世界公认的正常交易原则,否则,将导致一种新的扭曲和不公平。[13]

  上述有关预约定价原则的阐述虽然不无意义,但不尽全面、准确。我们认为,预约定价应当遵循以下原则:

  1、自愿原则。预约定价是一种双方行为,亦即由纳税人与征税机关在平等的基础上经过充分协商而达成的协议,故是否提出预约定价的申请完全由纳税人决定,预约定价协议的内容等也应当由双方协商确定,任何一方不得将自己的意志强加给另一方。

  2、法定原则。税收法定原则,又称为税收法律主义、税收法定主义、租税法律主义、合法性原则等,它是税法中的一项十分重要的基本原则,已为当代各国所公认,其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。 [14]就预约定价而言,虽然系税收法定原则的例外,但其订立、履行的程序必须合乎税法的规定,预约定价争议的处理程序也必须由法律加以规定。

  3、正常交易原则。亦称“公平独立原则”、“公平交易原则”等,是指完全独立的无关联关系的企业或个人,依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。正常交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳,成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。预约定价作为解决转让定价问题的一项制度安排,自然必须烙守这一原则,使关联企业间的交易与独立企业间的交易相一致。与此同时,预约定价协议中权利义务的设置应当体现公平原则;在预约定价实施过程中,现实经济条件发生重大变化,则APA要随之修改或废除。

  4、效率原则。征税不仅应是公平的,而且应是有效率的。一般来说,税收效率包括税收行政效率和经济效率这两个方面。其中,税收行政效率,又称税收本身的效率,是指用尽可能少的征收费用获得尽可能多的税收收入,或者说用较小的税收成本取得较大的税收收入。预约定价遵循效率原则,特指行政效率,主要是指预约定价制度的实施有利于提高税收征管效率,预约定价程序的设置应尽可能简化,使之既方便纳税人,也方便征税机关,以减少不必要的费用支出。

  (三)简化预约定价程序

  为促成达成预约定价协议,美国采取了一系列举措简化预约定价程序。美国APA 部门主任可以采取任何不违反国家法律法规和协定的措施来实施APA规则,并且只要符合强化有效税收管理的原则,就可以对APA 程序中规定的有关内容如时间限制、APA要求等进行调整。若APA项目的进展违背了强化有效税收管理这一原则时,税务部门可以终止对纳税人APA 申请的审查。与此同时,美国APA 程序对小企业制定了特别条款,如降低其申请费用、压缩资料要求、简化程序、缩短APA谈签时间等。[15]

  如前所述,目前我国预约定价的时间过长且未区分不同企业。鉴此,我们认为,将来有必要借鉴美国的做法,简化预约定价程序。具体来说:一是缩短签约时间,增强预约定价的灵活性。与一般协议不同,订立APA需经过预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商与签订安排五个阶段,纳税人为此将耗费大量的人力、物力和财力。因而,缩短签约时间,增强预约定价的灵活性,对于提高预约定价的成功率和纳税人的预期收益,就显得尤为必要。二是区分企业不同情况,使之适应不同程序,以合理配置税务机关的人力物力,提高工作效率。

  (四)保护纳税人商业秘密

  自 1991 年预约定价协议程序颁布以来,美国IRS 一直拒绝公开APA 的内容,其理由是这种作法有损于纳税人的隐私和保密权,也将降低企业参与 APA 的积极性。1996 年,国内事务署(Bureau of National Affairs)诉IRS,试图依据税收法案第 6110 条和 FOIA 迫使公开 APA 的内容,其理由是,IRS 正通过APA制造出秘密法律地带,应通过披露 APA 来阻止 IRS 这种专横和任意性的行为。IRS 最终妥协,承认 APA 属于6110 款下应予公开的成文裁判,但是,双方就披露到什么程度争执不下。1999 年,议会立法(Public Law No.106-170)将APA归于 6103款保密条款下应予保护的信息,代之以年度财政报告公开有关APA 的总体信息。[16]

  在我国,如前所述,《实施规则》虽然就税务机关的保密义务作了规定,但不全面。鉴此,在将来制定《预约定价法》时,有必要对税务机关在预约定价的五个阶段所接触的纳税人商业秘密之保密义务以及违反该义务应承担的法律责任作出具体规定。

  (五)加强对预约定价的规制

  预约定价制度的实施虽然具有诸多积极效应,但其也不是完美无缺的。在预约定价情况下,纳税人很有可能滥用预约定价权以逃避税收。为防止纳税人滥用预约定价,我国《实施规则》第七章“监控执行”主要规定:(1)纳税人的资料保存与年度报告义务。《实施规则》第19条规定:“在预约定价安排执行期内,纳税人必须完整保存与安排有关的文件和资料(包括账簿和有关记录等),不得丢失、销毁和转移;必须在纳税年度终了后4个月内,向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。年度报告应当说明报告期内经营情况,并证明已遵守预约定价安排的条款,包括预约定价安排要求的所有事项,以及是否有修改或实质上取消该预约定价安排的要求。如有未决问题或将要发生的问题,纳税人也必须在年度报告中予以说明,以便与主管税务机关协商是否更改、修订或终止安排”。(2)税务机关的检查权。《实施规则》第20条规定:“在预约定价安排执行期内,主管税务机关应当定期(一般为半年)检查纳税人履行安排的情况。检查内容主要包括:纳税人是否遵守了安排条款及要求;为谈签安排而提供的资料和年度报告是否反映了纳税人的实际经营情况;转让定价方法所依据的资料和计算方法是否正确;安排中所描述的假设条件前提是否仍然有效;纳税人对转让定价方法的运用是否与假设条件前提相一致等。纳税人遵守了预约定价安排条款并符合安排条件,主管税务机关应当认可预约定价安排所述关联交易的转让定价原则和计算方法。如发现纳税人有一般违反安排的情况,可视情况进行处理,直至撤销安排。如发现纳税人存在隐瞒或拒不执行安排的情况,主管税务机关应当将终止安排时间追溯至预约定价安排实施第一年的第一日。(3)预约定价实质性变化时的报告义务。《实施规则》第22条规定:“在预约定价安排执行期内,如发生任何影响预约定价的实质性变化(例如,假设条件发生变化),纳税人应当在发生变化后15日内向主管税务机关书面报告,详细说明该变化对预约定价安排执行的影响,并附相关资料。由于非主观原因,可以延期报告,但延长期不得超过15日。主管税务机关应当在收到纳税人书面报告之日起30日内,予以审核和处理,包括审查变化情况、与纳税人协商修改预约定价安排条款、相关条件或根据实质性变化对预约定价安排执行情况的影响程度,采取合理的补救办法或中止预约定价安排等措施。当原预约定价安排中止执行时,主管税务机关可以和纳税人按本规则规定的程序和要求,重新协商新的预约定价安排”。

  上述规定,对于督促纳税人履行预约定价协议,防止滥用预约定价等,都具有十分重要的意义。但与此同时,上述规定也存在一些不足,亟需加以完善。具体来说:

  一是规定“在预约定价安排执行期内,纳税人必须完整保存与安排有关的文件和资料(包括账簿和有关记录等),不得丢失、销毁和转移”不尽全面。问题是,“有关的文件和资料”究竟包括哪些材料?纳税人违反该义务又应承担什么法律责任?建议在将来制定《预约定价法》时,就纳税人保存的材料的范围以及违反保存义务所应承担的法律责任作出明确规定。

  二是要求纳税人提供“证明已遵守预约定价安排的条款,包括预约定价安排要求的所有事项,以及是否有修改或实质上取消该预约定价安排的要求”不妥,因为这不仅加重了纳税人的负担,而且在很多情况下纳税人无法就此举证。为此,建议在将来制定《预约定价法》时规定“纳税人针对主管税务机关在纳税检查的过程中发现纳税人有违反预约定价协议的情况时,负有举证证明已遵守预约定价协议的义务”。

  三是“如发现纳税人有一般违反安排的情况,可视情况进行处理,直至撤销安排”之规定不妥。何谓“一般违反安排的情况”?“视情况进行处理”究竟包括哪些处理措施?“撤销安排”的情形具体包括哪些?建议在制定《预约定价法》时,就纳税人违反预约定价协议、主管税务机关采取撤销安排的具体情形作出列举规定,并明确规定主管税务机关采取包括撤销安排的处理措施的程序。这不仅是税收责任法定的要求,也有利于防止主管税务机关滥用处理权,以维护纳税人之权益。

  四是预约定价协议在执行过程中,因为假设条件发生变化等原因,有可能导致预约定价协议发生变更、中止、撤销等情况。但《实施规则》对变更、中止、撤销适用的情形以及程序未作明确规定,这不仅会导致税收实践操作困难,而且不利于对税务机关行使变更权、中止权、撤销权进行有效约束。尤其需要指出的,《实施规则》第27条规定:“在预约定价安排的执行和解释中,如果主管税务机关与纳税人发生分歧,双方应当进行充分协商,协商不能解决的,可报上一级主管税务机关或逐级上报国家税务总局协调。对上一级主管税务机关或国家税务总局的协调结果或决定,下一级税务机关应当予执行。但若纳税人仍不能接受的,应当考虑中止安排的执行”。我们认为,“中止安排的执行”作为一种税务机关单方面所采取的措施,其对纳税人影响很大,而该规定显然剥夺了纳税人获得法律救济的机会。

  鉴此,我们认为,在将来制定《预约定价法》时,一是对变更、中止、撤销适用的情形以及程序作出明确规定;二是在预约定价安排的执行和解释中,主管税务机关与纳税人发生分歧且协商不能解决的,应当赋予纳税人以法律救济权。

  此外,预约定价只有在双边或多边协议中方显优势。为尽可能避免对纳税人进行双重征税,并保证相关国家的税收利益不受影响,尽量采用双边或者多边预约定价协议。

  

【作者简介】
    华国庆,安徽大学法学院副院长,安徽大学法学院暨经济法制研究中心教授。
【注释】
  1. 王淑玲:《对我国转让定价税制改革的思考》,《当代经济》2 006 年第 9期(上)。 
  2. 李鹏程:《析预约定价协议刍议》,《涉外税务》2001年第6期。 
  3. 许捷:《不完全契约理论视角下的预约定价解读》,http://www.cftl.cn/show.asp?a_id=6596 
  4. 汤恩:《预约定价法律问题研究》,http://www1.cntl.cn/show.asp?a_id=5890 
  5. 张雪:《预先定价之浅析》,《税务》2003年第11期。 
  6. 李鹏程:《析预约定价协议刍议》,《涉外税务》2001年第6期。 
  7. 赵忠良 杨少刚 何隽:《优化我国预约定价安排程序》,《税收征纳》2006年第6期。 
  8. 赵忠良 杨少刚 何隽:《优化我国预约定价安排程序》,《税收征纳》2006年第6期。 
  9. 赵忠良 杨少刚 何隽:《优化我国预约定价安排程序》,《税收征纳》2006年第6期。 
  10. 孙 群:《美国预约定价的主要程序、重点环节工作要求及借鉴》,《涉外税务》2005年第8期。 
  11. 李鹏程:《析预约定价协议刍议》,《涉外税务》2001年第6期。 
  12. 秦 凌 华学成:《浅析预约定价之关键假设的设定》,《涉外税务》2005年第3期。 
  13. 何隽:《对预约定价协议程序的现实思考》,《涉外税务》2006年第5期。 
  14. 徐孟洲主编:《税法》,中国人民大学出版社 1999年版,第47页。 
  15. 孙 群:《美国预约定价的主要程序、重点环节工作要求及借鉴》,《涉外税务》2006年第8期。 
  16. 韩英慧:《APA 发展中的法律问题探析》,《法制与社会》2007年第2期。
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