众所周知，为了吸引和鼓励外国投资者对本国进行投资，我国在本国的税收制度中对外商投资企业规定了许多税收优惠措施，＂税负从轻、优惠从宽＂的原则成为了外商投资的＂指挥棒＂．但是，作为中外合资或中外合作企业的一个基本特征就是，外方的出资比例至少占中外合资或中外合作企业注册资本的25％，也因此中外合资或中外合作企业可以享受这些税收减免优惠及其它各种优惠待遇．那么，对于外方出资比例低于注册资本25％的外商投资企业是否仍然与那些出资比例高于25％的外资企业享受同样的税收优惠待遇呢？本文将试对此问题加以探讨．
一、外商投资企业的分类
按照外方出资占外商投资企业注册资本的比例的不同可以将外商投资企业划分为出资比例高于25％的企业与出资比例低于25％的企业．这种划分源于我国法律对外资的最低比例的规定．如《中外合资经营企业法》在第4条规定，合营企业的形式为有限责任公司，在合营企业的注册资本中，外国合营者的投资比例一般不低于25％．对外经贸合作部1995年第6号令颁布的《中外合作经营企业法实施细则》第18条规定，在依法取得中国法人资格的合作企业中，外国合作者的投资一般不低于合作企业注册资本的25％．1996年外经贸法发第658号颁布的《关于执行＜中华人民共和国中外合作经营企业法实施细则＞若干条款的说明》第2条规定，在不具有法人资格的合作企业中，外国合作者的投资不得低于中国和外国合作者投资额之和的25％．由于存在以上众多对于外商投资企业中外资的股权比例不得低于25％的规定，使得在人们的观念中，将外商投资企业直接与投资比例高于25％画上了等号．而对于外方投资比例低于25％的企业却被人为地挡在了外资企业的门外．
那么，对于外方出资比例低于25％的企业的性质应当如何界定呢？笔者认为，其仍应属于外商投资企业．首先，这种界定的法律依据在于，2002年12月30日对外贸易经济合作部、国家税务总局、国家工商行政管理总局、国家外汇管理局联合颁布《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知中》第一次对外资比例低于25％的企业的身份认定作出了规定．该规定将外资比例低于25％的企业也纳入外商投资企业的体系进行管理，采取加注说明的方式并按设立外商投资企业的审批登记程序进行审批和登记．其次，内资企业与外资企业的本质区别在于外资企业中的外资成分，也就是说，只要企业中有外资成分，不论其比例大小，在性质上都属于外商投资企业，都应受到我国外资企业法律法规的管理．而25％的比例只是外资企业之间量的不同，并不影响其质的同一性，只有当量变至零时才会引起企业性质的质变．若将外资比例低于25％的企业视为内资企业进行管理，则在理论上混淆了外商投资企业和内资企业本质的区别．最后，从立法者的立法本意来看，25％的外资比例是外商投资企业享受税收优惠的下限，该比例应是根据外商出资与其对中国经济发展所做的贡献等一系列因素，运用科学的方法计算出来的，随着经济的发展和国情的变化，影响该比例的因素会发生变化，进而25％的比例或许也会被立法者加以修改，但是万变不离其宗，这个比例的设定只是衡量外资企业是否享受税收优惠，在多大程度上享受税收优惠的标尺，而不是衡量内外资企业性质的尺度，若硬是将其作为划分企业性质的楚汉之界，其结果只能是张冠李戴．
二、外商投资企业享受的税收优惠简述
在理清了外资企业的性质及分类之后，让我们再来看一看外资企业享受的税收优惠．
税收优惠，是一国依法给予的税收减免和从低税率征收．事实上，为了吸引和鼓励外国投资者对本国进行投资，发展中国家一般都在本国的税收制度中规定有税收优惠措施，我国也不例外．具体到我国而言，我国的涉外税法始建于全国人大常委会于1980年和1981年分别颁布的《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税税法》。1984年，国务院发布了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，1986年又发布了《关于鼓励外商投资的规定》，基本确立了我国对外资税收优惠法律制度的框架和格局。1991年4月，全国人大四次会议公布的《外商投资企业与外国企业所得税法》，实现了对涉外企业的税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。
目前，我国实行的税收优惠大体上有十多种，如免税、减税、退税、缓缴税款、加速折旧、优惠税率、起征点、免征额、税收抵免、税项扣除、盈亏互抵、税收饶让等。概括地说，自80年代中期以来至今，外资企业共在9个税种方面比内资企业有优惠。其中5个税种是免税，它们是耕地占用税、城镇土地使用税、城市维护建设税、筵席税和固定资产投资方向调节税。在4个税种方面比内资企业更优惠，它们是所得税、关税、房产税和车船使用税，其中所得税和关税优惠金额较大。在关税方面，外商投资企业主要享有所需的资本性货物进口的免除关税待遇。在所得税方面，内资企业所实行的企业所得税率为33％，而外资企业所得税率为30％，另有地方所得税为3％，但通常各地方为了吸引外资都予以免征。
通观我国这数十种税收优惠，其主要优惠措施可以分为以下几类：
1、减免税优惠。这些税收优惠有的是针对生产性企业的，如：对于生产性的外资企业经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第1、2年免征，第3～5年减半征收，即两免三减半。有的是为了鼓励和引导外商向能源、交通等重要项目投资建设，如：自1999年1月1日起，对从事能源、交通、港口、码头基础设施项目的生产性外商投资企业，在报经国家税务总局批准后，可减按15％的税率征收所得税，不收投资区域的限制。 从事农林牧业和设在经济不发达的边远地区的生产型外资企业，免二减三的优惠政策期满后，经企业申请，国务院批准，在以后的10年内可以继续减征15～30％的企业所得税。 有的是对在某些特定地区直接投资办企业的税收优惠，如：对在经济特区的外资企业和设在经济开发区的生产型外资企业减按15％征收。设在沿海经济开发区和设在经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外资企业减按24％征收。 对于国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定位高新技术企业的众位合资经营企业、在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业、设在中西部地区的国家鼓励类外商投资企业也有相应的优惠措施。 另外还有一些鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠。
2、再投资退税。外资企业将从外资企业取得的利润直接再投资于该企业增加注册资本或作为资本投资开办其他外资企业，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款。 外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海南的基础设施建设项目和农业开发企业，可全部退还再投资部分已缴纳的企业所得税。 外国投资者从外资企业取得的利润（指个人所得）免征所得税。
3、其他优惠．如按投资数额大小、贷款利率高低、时间长短、行业和地区，给予利润汇出 、亏损弥补 等方面的优惠。
通过以上介绍可以看出，我国对外商投资企业的税收待遇十分优厚．而之所以给予其这种优厚的待遇主要与我国的经济状况有关．一方面，它是计划经济的产物．在计划经济条件下，国家在工资、价格、物资、供应、信贷等方面给予国有企业特殊的支持，国内企业能从国家计划渠道中获得种种有利的经营条件，而外商投资企业则因种种限制而处于不利的经济环境中，因此，给予外资一定的优惠，是对外资所遭受＂损失＂的一种＂补偿＂．另一方面，在我国资金技术匮乏，产业结构严重失调的情况下，采取优惠的政策大量吸收外资，引进国外先进经验，可以起到推进对外开放、增加投资、提升国内技术水平，从而促进中国经济高速增长的积极作用．而优惠措施则是对外资所做贡献的一种＂奖励＂．由此可见，税收优惠具有＂补偿＂与＂奖励＂的双重性，而外资若想享有这种优惠，根据公平原则，必须是以其在中国的经济环境下由于种种限制受到损失且该投资使中国的经济发展受益作为＂对价＂．
三、关于外资比例低于25％的外商投资企业是否享受税收优惠的探讨
采取税收优惠的政策吸引外资是我国投资法领域中的一项基本的原则，那么，是否所有的企业只要一沾染外资的成分就会扶摇直上，享受各种税收优惠呢？当然不是，正如前文所述，只有可以支付这种＂对价＂的外商投资企业才可以享受我国给予其的诸多税收优惠．《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知中》在明确外资管理的同时还规定，外国出资方出资比例低于25％的外商投资企业不得享受外商投资企业的相应税收优惠．
＂外资＂这个令中国人既熟悉又陌生的字眼在人们心中的分量与含义随着社会的变迁而有了本质上的不同．说其熟悉是因为自从清朝末年＂洋人＂用大炮炸开了我国关闭了几千年的国门之时，＂外资＂的概念便夹带着屈辱与不平等由东向西席卷了全国．那时的＂外资＂是一种身份的象征，外资所到之处，特权多多，路路畅通，含有外资成分的企业就像是＂一人升天，仙及鸡犬＂一般享受无数的优惠．说其陌生是因为新中国成立后，当家做主的中国人在埋头苦干了几十年后开始了对外开放，以主人的身份迎接＂外资＂的到来之时，长期闭门造车的中国人第一次与＂外资＂＂亲密接触＂．但此时＂外资＂的含义已经脱去了其身份与特权的外衣，其只是代表资金的来源及性质与内资有所不同．既然＂外资＂并不是一种身份的象征，那么，外资企业所享受的税收优惠便不是外资企业基于特殊身份而享有的特权．因此，并不是所有含有外资成分的企业，无论外资成分的多少均必然享有税收优惠．
正如前文所述，外资企业享有税收优惠的前提条件有二：一为外商投资企业因种种限制处于不利的经济环境中而受到损失；二为外资对我国经济的发展起到了积极的促进作用．两者缺一不可．但并不是所有的外资企业均符合这两个条件．只有外资达到一定比例的外商投资企业才有能力支付这种＂对价＂．因为如果外资比例太低，外国投资者就不可能关注其投资，也不可能把自己的技术和管理经验拿到其占比例很小的企业中来．因此，这种外资对中国经济发展的贡献也是十分有限的．更有甚者，一些外商的投资目的并不纯正，其只是意欲享受＂税收天堂＂的美遇，如果不规定只有达到一定比例的外商投资企业才能够享有税收优惠，那些不诚实的投资者可能会利用这些规定钻国家政策的空子，即使只有1％的外资也可以享受外商投资企业的待遇．而所谓的贡献也就无从谈起，这样的外资不仅不能为社会主义经济建设＂添砖加瓦＂，而且还＂挖了社会主义的墙角＂．而将外资比例低于25％的外商投资企业与内资企业一视同仁也有其不妥之处．因为企业中毕竟还有外资成分，这种企业由于其外资成分的存在而使起在设立、审批、登记等方面都要受到一定的限制，或是程序复杂繁琐，给外资企业带来了一定的不便，因此，还是应给予其一定的优惠，但这种优惠并不是前述的税收的政策性优惠，而是一些诸如进出口权等方面的经营性优惠．
再者，如果不分出资比例均给予外资企业以税收优惠，即那些未曾支付＂对价＂的外资企业仍然享受税收优惠政策，＂只进不出＂，不仅会使我国的外商投资政策有＂媚外＂之嫌，似乎＂外国的月亮总是比中国的圆＂，外国资本就有＂一两拨千斤＂之效，而且这种做法还会破坏国内的公平竞争环境，有违国际法上的＂国民待遇＂原则．所谓国民待遇，韩德培教授认为，＂国民待遇是指内国给予外国人的待遇和给予本国人的待遇相同，即在同等的条件下外国人和内国人享有的权利和承担的义务相同．＂姚梅镇教授认为，＂国民待遇要求一国以对待本国国民之同样方式对待外国人，也即外国人与本国人享有相同的待遇．＂王铁崖教授认为，＂国民待遇是指国家在一定范围内给予在其领土内的外国人以本国公民所享受的同等的待遇．＂可见，权威学者一致认为，国民待遇要求内国给予外国人享有的待遇与内国国民相同，而并不存在＂超国民待遇＂．从法理上讲，外国人在内国不享有超越内国人的权利．国民待遇实质上追求的是内外平等，内国人与外国人一视同仁．从法理上说，主权国家给予本国国民的待遇是最高的，国家只有在对本国国民负责的情况下，才对外国人负责．根据现代国际法关于国家间主权平等原则及国家属地优越权原则，外国人在法理上与东道国国民享有同等待遇和同等保护，承担同等义务与责任，但不能要求不同于或更多于东道国国民所享有的权利．因此，对外资比例低于25％的外资企业给予与外资比例高于25％的外资企业相同的税收优惠，则是以国内政策的形式赋予了国际上公认的＂国民待遇原则＂以新的内涵，即超国民待遇是国民待遇的应有之意．但是应当注意的是，国内法或国内政策是无此权利的．
最后，减免税的实质是财政收入的绝对减少，之所以政府愿意放弃财政收入的一部分是因为外资可以给中国经济的发展带来财政收入很难买到的经验与技术．而在外资企业不能给中国经济带来诸多好处时，在地方政府财政吃紧的情况下，地方政府还擅自扩大减免权限，给予外资比例低于25％的外资企业丰厚的税收优惠，这不仅加剧了地方财政的困难，而且，并非所有的减免税都转化为投资资金，有相当一部分转化为了消费基金，从而对需求拉动型通货膨胀起到了推波助澜的作用．同时这还会导致因税收的恶意竞争而使国际贸易和国际投资产生扭曲．
基于以上考虑，笔者认为，外方出资比例低于25％的企业虽然仍应属于外商投资企业的范畴，但却不应与外方出资比例高于25％的外商投资企业享受同样的税收优惠政策．25％应是享受税收优惠政策的分水岭，而不是划分外商投资企业与非外商投资企业的楚汉之界．
