转让定价作为集团公司避税的主要方式之一，造成了国家税收收入的巨大流失。为此，各国纷纷制定规则，对未反映公司真实交易实质的价格予以调整，并据以征收税款。就转让定价税制的目的来说，各国均认为是为“保证准确反映纳税人的收入并防止避税”[1]。无可否认的是，转让定价税制确实在反避税和保证以交易的实际收入进行课税中发挥了相当大的作用。但在转让定价调整过程中，对“真实的交易实质”的判定却存在事实阐明上的困难，如何以各种形式的证据来确定交易实质的存在，事实的阐明必须达到何种程度税务机关才能有权对交易所得进行调整，在各国的转让定价税制中却往往被忽视。转让定价税制中举证责任的分配直接关涉税务机关对转让定价调整行为的合法性以及在事实无法查明时纳税义务能否增加的问题，对国家税收收入的取得和纳税人的合法权益的保护均有重要的意义。

　　一、证据之于转让定价调整的意义

　　根据税收法定主义，税务机关有义务依照税法的规定核定及征收已成立的税收债务。税收的征收本身即是对国民财产权利和经营自由权的某种程度的侵夺。为保证此种侵夺的合法性，税务机关征收税款应当确保符合税收课税要件的事实已经客观存在，亦即只有有确实的证据可以证明纳税人的经济收益的取得已经符合课税要件的情况下，税务机关才能根据该事实核定应税所得的范围并确定纳税人的纳税义务。因此，证明经济事实及其收益存在的事实的证据在税收征收过程中具有重要的意义。在转让定价案件中，关联企业间不合理的定价方式导致应税利润在不同国家之间的分配，因此被认为属于不可接受的避税行为。转让定价规则在于无视企业间表面的经济活动结果，而考虑行为的经济实质，并以该经济实质为基础进行相应的税款征收。于是，如何判断经济形式与经济实质间存在背离是适用转让定价税制的起点，而如何判断何种经济实质是该交易的实质是转让定价调整的关键，这也是各国转让定价税制规定的重点。税务机关针对转让定价予以调整，实质上是对纳税人的应税所得的重新核定以及对应纳税额的重新调整。一旦纳税人的行为被认定为转让定价行为，必然导致其纳税义务的增加。税务机关对转让定价的调整仍属于税收的核课与征收行为之一，同样受到税收法定主义的拘束，只有在符合有关课税的构成要件并遵循必要的程序的情况下，税务机关的转让定价调整行为才是合法有效的。由此所决定的是，税务机关在进行转让定价调整时，必须以确定的事实和证据为基础。

　　尽管根据税收构成要件合致性原则，税务机关核定与征收税款应当是依照税法规定的严格的拘束行政，但在对纳税人的应税事实的判定上，税务机关仍存在巨大的自由裁量权。[2]转让定价交易本身即是以形式掩盖真实的经济实质的商业安排。形式与实质的脱节，使得征税机关必须进行实质的判断，以确定真正的课税基础。在转让定价案件中，关联企业之间的利润分配是否符合独立交易规则（arm’s length principle），交易结果是否正确反映交易实质，在很大程度上属于事实判定的范畴。税务机关有权对此加以判定以决定是否进行转让定价的调整。如果缺乏证据的支撑而任由税务机关加以判定，必然使税务机关对经济实质的判定带有极大的随意性和主观的色彩。转让定价调整的目的在于通过利润在关联企业间的重新调整，使得交易结果最大限度的接近真实的经济实质，从而准确核定纳税人实际的应纳税额。但缺乏事实基础的转让定价调整反而进一步造成作为事实客观存在的经济实质与税务机关主观判断下的所谓经济事实的又一次背离。因此，税务机关对转让定价交易行为的认定必须以客观存在的证据为基础。只有在有足够的证据能够证明关联企业间的交易价格远远低于正常交易中市场价格并由此导致利润在关联企业间的不正当的分配，税务机关对转让定价和税额的重新调整才是合法、合理的。

　　为保证国家获得提供公共产品的财政资金，国民无偿让渡财产而承担纳税义务。纳税人作为与税务机关平等的主体而存在，其人格尊严、基本权利和自由并不因此而有所改变或减少。因此，在没有证据足以证明纳税人存在逃、避税行为时，税务机关应当推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的，承认纳税人所陈述的情况属实，所提交的资料是完整和准确的，此即纳税人的诚实纳税推定权。诚实纳税推定权是在现代国家的税法和纳税人宪章、宣言中普遍规定的一项基本权利，与刑事诉讼中的无罪推定有着相似的意义，是纳税人基于人权而固有的税法上的权利。作为市场主体的关联企业亦不能仅仅因其关联关系的存在而剥夺其固有的诚实纳税推定权。企业就关联交易所做的申报及资料的提交同样应当被推定为真实反应交易的实质，除非有证据证明纳税人所提交的资料故意隐瞒了交易的实质并足以造成税额的低估。

　　因此，相关的证据材料的取得在转让定价调整中有着重要的意义。有关企业间的关联交易的存在及其具体交易条件和结果的证据的取得，直接决定转让定价调整行为的合法性和纳税人基本权利的保护。为此，在转让定价规则中必须包含有关举证责任的规则，确定提出证据的行为责任的承担并决定在关联交易是否构成不适当的避税行为的事实真伪不明时，由税务机关与纳税人中的哪一方当事人承担不利益的结果[3]。通过举证责任的分配，一方面可以通过证据的提供以认定所主张的关联交易事实，另一方面，在事实阐明已经穷尽而关联交易事实仍真伪不明时，直接决定最终利益的归属，确定税收课征中的待定事实。

　　二、转让定价税制中举证责任分配的两难选择

　　尽管“征纳双方构成事实阐明之合作责任体”[4]，但“举证之所在，败诉之所在”，因此，由税务机关或是纳税人承担举证责任则决定由哪一方最终承担举证不能的风险。“税疑惟轻”还是“疑则归于国库”，是在确定转让定价举证责任时所面临的两难选择。纳税人的转让定价往往造成了国家税收收入的大规模流失，交易法律形式与交易实质之间的背离更造成事实探查的困难，但转让定价的调整意味着纳税人必须面临巨额的税收负担的增加，必然形成对纳税人财产权利的重度干预，因此，确定转让定价的举证责任的分配必须在纳税人权利保护和国家财政收入取得之间寻求适度的平衡。

　　尽管各国的转让定价规则对举证责任均有所涉及，但各国的规定却存在诸多的差别。但总的说来，可分为由税务机关承担举证责任和由纳税人即关联企业承担举证责任两种主要的模式。在OECD《转让定价指导规程（1999）》[5]中,同时肯定了税务机关承担举证责任和纳税人承担举证责任这两种模式，但认为税务机关承担举证责任是当前大多数国家的立法选择，即便在举证责任由纳税人承担的国家，亦大多认为由纳税人承担举证责任是为举证责任的倒置。在税务机关承担举证责任的情况下，纳税人没有法律义务证明其转让定价的恰当性，除非税务机关有合理的证据证明纳税人的转让定价不符合独立交易原则。在转让定价调整中税务机关举证责任的承担大多是以税务机关的职权调查主义为基础的。根据税收法定主义的要求，税务机关必须在涉税有关事实客观上是否存在已经完全明确的情况下才能核定税款、调整或增加纳税人的税收负担。税收是为国家对国民财产权和自由权的侵夺，而税务机关以事实为基础所作出的税收核定与征收行为是此种侵夺仅限于税法所肯认的范围的重要保证。为此，税务机关作为税收征收程序的主导一方当事人应当依照其职权，主动调查、核定与税收债务相关的一切事实。税务机关应当运用一切查明事实所必要以及可获得的事实材料，以认定真正的事实。[6]因此，认为税务机关应当承担提供关联交易的公平独立核算原则证据的责任，如奥地利、巴西、丹麦、日本、墨西哥、挪威、德国、西班牙等国家。

　　尽管税务机关基于其职权必须对转让定价所涉事项进行调查，但有关转让定价交易的重要事实与资料存在于纳税人的支配范围之内，纳税人最了解各种情况，甚至可能为唯一知道其事实之人。尤其在国际转让定价案件中，税务机关很难掌握跨国投资者的经营活动内幕和国外市场价格情况，税务机关往往面临调查的困难。由于课税信息的掌握上，税务机关在信息收集处于劣势的情况下，很难充分掌握纳税人的信息。由税务机关承担阐明转让定价交易实质的责任，对税务机关难免过于苛责，亦不符合举证的经济效率。税务机关要查明转让定价的真实交易，则必须介入纳税人的经营活动中，对交易过程及实际的交易结果进行调查，这在某种程度上必须造成对纳税人经营活动的干预和对其经营自由的限制。因此，在税务机关承担举证责任的国家，一般也同时要求纳税人必须提交关联交易的有关证明材料。但此种义务是否构成纳税人的举证责任，或者能否因纳税人承担资料提供义务而径行要求其承担举证责任，则不无疑义。纳税人提交关联交易有关的资料和文件，其目的在于陈述或说明其关联交易有关的情况，而其所陈述或说明的内容本身真实、准确与否、所陈述或说明的交易形式与实质的交易内容是否存在背离等等恰恰构成了转让定价案件中的待证事实，仍需要有其他证据证明所提交的资料或文件准确、全面反映了交易的实质，不存在交易形式与实质的背离。既然“证明案件真实情况的一切事实”的是证据，那么作为待证事实之一的与关联企业有关的资料和文件显然不可能作为证据。因此，纳税人就其关联交易行为所提交的资料和文件并非提出相关证据，而仅在于对其涉税的关联交易的情况加以说明，使税务机关据以进一步进行事实的调查和阐明。在OECD转让定价指导规程（1999）第五章中明确规定了纳税人提交与转让定价有关的文件的义务，但其并不认为纳税人的此种义务构成举证责任。即使在税务机关承担举证责任的情况下，税务机关仍有权要求纳税人提交与其转让定价有关的文件资料，从而使得税务机关能够顺利进行事实的调查。有学者亦认为，纳税人不过以相关资料的提交协助税务机关查明转让定价事实，单纯的资料提供义务本身并不构成证据提出义务或证明义务，亦即并不因纳税人未提出陈述说明及证据，就径行认定转让定价事实未经证明。[7]纳税人违反其资料提供义务并不必然导致税务机关对转让定价的调整，税务机关仍有权就其他证据的调查结果进行决定。

　　一般而言，在确定举证责任分配时需要充分考虑各方当事人提供证据的可能性，即当事人提供证据的能力。其标准有二，一是证据应当或事实上为哪一方当事人所掌控，其二是哪一方当事人承担举证责任所造成的困难最小。根据该证据能力的要求，不少国家则直接规定应当由纳税人对其转让定价行为的合理性和合法性承担举证责任。在澳大利亚、比利时、南非、法国和英国则明确规定应当由纳税人提交证明关联交易符合独立核算原则的文件材料。[8]如英国在引入自我评估的新法规中，公司现在必须进行文件准备证明自己采取了合理的步骤来遵循公平独立核算原则。法国在1996年之前由税务机关承担转让定价调整的举证责任，规定法国税务机关必须证实利润确实被转移，并存在理论上或事实上的依据证实非正常管理行为。1996年法国对公司课以文件准备要求，实际上将该举证责任转嫁给纳税公司。如美国规定，如果对转让定价调整已经进行了评估，则纳税人有责任证明在没有评估结果的影响下，交易符合公平独立核算原则。根据丹麦税收征管程序及组织法第3节 B的规定，涉及转让定价信息披露规定的纳税人必须向税务机关说明其受控交易且该说明必须作为所得税纳税申报的附件。如果纳税人未及时提供所得税纳税申报表，税务机关有权就纳税人的应纳税所得额进行估算。我国《关联企业间业务往来税务管理规程》第23、24条规定，在主管税务机关对企业转让定价进行调查审计过程中，企业须对涉及关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性提出举证材料。主管税务机关对企业提供的举证材料进行审核和分析。

　　但举证责任并不仅仅包含提出证据的责任，同时包含在待证事实真伪不明时，决定由当事人中何一方当事人承受其不利益。证据能力所考量的仅仅是当事人在征管程序中提出证据的可能性和可行性，但事实不明时不利益的承担则在某种程度上限定了当事人的权利的范围，因此，被认为属于实体法的范畴。就转让定价案件而言，由税务机关或是纳税人承担关联交易的举证责任，实际上决定了税务机关征税权、纳税人财产权和经营自由权各自行使的范围。基于征税权，为保证国家公平、普遍的进行课税，保证国家财政收入的取得，税务机关有权探求关联交易的实质，对违背独立交易原则的关联交易予以调整，实现对经济实质的征税。此种关联交易的调整实际上已经在一定程度上介入了纳税人的经营自由的范围，形成对纳税人交易条件选择权的干预。如果强调纳税人实质上的掌控涉税资料而要求纳税人提供证据并在事实无法查明时承担不利益的结果，则意味着税务机关实质上可以在纳税人的关联交易行为是否违背独立交易原则这一事实未得以阐明的条件下，即可以随意作出转让定价调整的决定。诚然，国家的税收收入可以获得最大的满足和保护，但这必然是以纳税人财产权和经营自由权的侵夺为代价的。在现代民主国家，“税收是国民同意的结果”，纳税人为国家提供公共产品所支付的对价仅在税法所明定的范围之内，不能任由因举证责任的分配而随意扩大税务机关征税权的权限范围。故此，转让定价的调整使得纳税人的税收负担增加，税务机关同样应当有足够的证据证明纳税人的关联交易违背正常交易原则，才能进行转让定价的调整。在纳税人的交易是否构成关联交易、交易条件的确定是否违反独立交易原则等基本事实真伪无法查明时，税务机关应承担不利益的结果，即不得对纳税人的交易行为进行调整。

　　三、转让定价税制中举证责任的倒置

　　在转让定价案件中，征纳双方构成阐明案件事实的双方主体，尽管举证责任最终应当由一方当事人承担，但他方当事人仍有义务对负举证责任的一方当事人的举证行为给予配合，否则即可能导致举证责任的倒置。就各国在转让定价规则中对举证责任倒置的规定来看，主要于下列情况下发生举证责任的倒置：

　　（1）纳税人未履行资料提供义务：如在荷兰，通常由税务机关承担转让定价的举证责任，除非纳税人不合作或是使用了特殊的转移定价方式。涉税关联交易往往与纳税人的经济生活事件相连结，纳税人控制所有的涉税资料，仍是无法回避的客观事实。一旦纳税人以涉及商业秘密为由不提供涉税资料或提供虚假陈述、不真实、不准确的关联交易的资料，则税务机关便无可避免处于举证困难甚至举证不能的尴尬局面，更不用说阐明关联交易的事实并根据对转让定价进行调整。为避免由于纳税人拒不履行资料提供义务而造成税务机关无法获得关联交易有关的信息和资料，一般规定在此种情况下，税务机关的举证责任可以转由纳税人承担。

　　但在上述情况下，是否通过举证责任的倒置才能实现事实阐明以及最终不利益结果的归属问题则尚有疑问。德国财务法庭有关判例认为，如有关涉税事实未能阐明系可归咎于纳税人未提出其掌握范围内的事证，则可减轻税务机关的举证程度。有学者亦认为，在纳税人并未对提供必要资料以协助税务机关查明关联交易的有关事实的情况下，可“依据证据评价之方式”，“减轻税务机关阐明事实的义务以及所负担的证明程度”[9]，而“无须适用客观的举证责任分配的法则”[10]。举证责任倒置是指在某些特定的情况下，是适用证明责任分配的基本规则导致不公平的后果，需要采用特别规则来处理这些问题，即免除应由此方当事人承担的证明责任，而改由对方当事人对本来的证明责任对象从相反的方向承担证明责任。[11]举证责任的倒置即是事实阐明不能风险的转移，只在法律具有明文规定的情况下才能适用。如前所述，在举证责任由税务机关承担的国家，纳税人提供资料的行为并不构成证据的提供。纳税人怠于提供与关联交易有关的资料仅仅增加税务机关获取信息上的难度，但并不影响税务机关通过行使相关的调查权、检查权甚至强制纳税人提供资料来获得信息。通过举证责任的倒置，固然可以对纳税人提供资料义务的履行形成某种程度的强制，但纳税人就关联交易所提供的资料是否全面、适当，仍属于税务机关自由裁量的范围，税务机关有权认定纳税人所提供的资料是否已经符合法律的要求，则税务机关实际上可以决定该举证责任是否倒置，举证责任的倒置并非法定的结果，必然导致税务机关在其查明事实时随意转移其举证责任，而改由纳税人承担此种举证不能的风险。此种举证责任倒置的规定必然使得纳税人实际上承担全部的举证责任，将其置于不利的地位。税务机关查明关联交易的有关事实是其基于征税权所应当承载的义务和责任，此种义务和责任并不能因纳税人未提供有关的资料而有所转移。纳税人不履行资料提供的义务，仅能限缩税务机关举证责任的范围，并降低其证明程度，使得税务机关能够以较低的证明程度成立其转让定价调整决定的主张。

　　（2）转让定价案件中纳税人有欺诈行为：在美国，转让定价的举证责任由纳税人承担，税务机关应当举证证明纳税人在所得税申报中有欺诈行为，税务机关应当证明纳税人明知在进行纳税申报时其申报存在缺陷且其目的在于通过错误的申报逃避其应当缴纳的税额。新西兰则同样规定一般由纳税人承担举证责任，但在纳税人不合作或有欺诈行为时转由税务当局承担。纳税人可以通过资料的提供或纳税申报阐明其所从事的关联交易的具体情况，却很难证明自己在关联交易中并无“避税”或“减轻税收负担”的意图或者交易的法律形式与交易实质不存在实际上的背离。此种消极事实的证明对纳税人来说存在一定程度的举证不能。而更重要的是，纳税人基于其所享有的诚实纳税的推定权，纳税人并无义务举证证明其在交易的进行中有违反税法规定的过错。而在转让定价案件中，过错或避税意图的存在在很大程度上决定转让定价的调整。在此种情况下，由税务机关举证证明纳税人的“避税”或“减轻税收负担”的意图应当是符合逻辑的结果。

　　（3）转让定价案件涉及处罚或制裁：如加拿大规定，一般由纳税公司举证证明其关联交易形式符合其交易实质，但如果涉及处罚，则责任转由税务机关承担。在转让定价案件一旦涉及对纳税人的处罚或制裁，则必然对纳税人的权利有所剥夺。税务机关作出处罚决定应当以事实的查明为前提，这是处罚法定原则的必然要求。

　　各国对转让定价规则中举证责任倒置的规定正是基于征纳双方必须构成阐明关联交易事实的责任主体这一事实的考量。举证责任的倒置必然导致事实阐明风险的在征纳各方主体之间的重新配置。在何种情况下才能适用举证责任的倒置，应当对征纳各方的举证能力和权利的保护均有所考量。

　　四、结语

　　随着经济全球化的发展，跨国公司的关联企业间所进行的跨境贸易总额占国际贸易总额的60％。跨国公司对其关联交易的定价安排固然有其商业利益的追求，但其对交易条件的安排直接决定了跨国公司在不同经营地国的企业取得的利润的比例，从而影响所在国所取得的税收收入，因此，关联交易的转让定价安排往往受到各国税务机关的高度重视，发展出诸多的规则加以制约和调整。对转让定价的调整关切关联交易所涉各国间的税收利益的分割，各国在确定各自的转让定价调整规则时往往更愿意选择能够实现本国税收利益最大的化的规则体系，体现在转让定价的举证责任分配规则中，许多国家规定有关转让定价的举证责任直接由纳税人承担或通过举证责任的倒置将转让定价事实不明的风险由纳税人承担。尽管此种举证责任的分配规则有利于国家财政收入的取得，但却加大了转让定价调整的可能性，从而可能对纳税人的财产权和经营自由权产生过大的侵害。为实现维护国家税收利益和保护纳税人权利的平衡，转让定价中的举证责任应当由税务机关承担为宜，而在纳税人未协助关联交易事实的阐明时，可以通过举证责任的倒置或适当减轻税务机关证明的程度，以形成对纳税人在资料提供上的强制，避免国家收入因纳税人的不合作行为而流失。

　　但举证责任的分配仅在于解决在转让定价事实无法阐明时不利益后果的承担。举证责任的分配规则不应当被滥用，作为税务机关随意进行转让定价调整或纳税人实施避税的合法性依据。无论举证责任在转让定价案件中如何被分配，征纳双方都应当以最大的诚信查清有关的关联交易事实。税务机关应当采用一切可能合法的手段收集关联交易相关的证据材料，包括对纳税人有利或不利的证据，而对纳税人而言，则应当真实、准确、全面的提供与其关联交易有关的、在其掌握之内的文件资料，以此确定关联交易的实质并证明其符合独立交易原则。