一、问题的提出

　　近年来，大规模的企业并购浪潮风卷全球。据统计，2000 年全球企业并购总额达到了35000 亿美元，较1999 年增长5 %；与此同时，中国的企业并购交易完成470项，总额达到450 亿美元，较1999 年也有较大的增长[1] 。目前国内的并购业务也已成为我国资本运作的一大重要方面与主要方式，对企业和整个社会经济都产生了巨大的影响，特别对我国税收法律制度也提出了新的挑战。企业合并是企业从资产经营向资本运营转化的有效手段，可以优化资源配置，形成规模经济，降低运营成本，同时也是企业应对日益激烈的全球化竞争的有效手段。因而，各国在企业合并的税收法律制度均在不同程度上体现了一定的税收优惠，以期促进企业的资产整合特别是企业之间的合并。但是，如同双刃剑一般，企业合并税收优惠制度一旦被经营者为达到避税目的而予以滥用，将会造成国家税收的流失，甚至影响市场竞争的公平与经济的健康可持续发展。对此，各国的税收法律制度也都体现了反避税的特色。

　　在企业合并的过程中，从法律角度一方面需要合理的对税收优惠进行规制，通过优化产权的流动与整合，降低并购成本，实现企业整体利益的最大化；另一方面，又要通过有效的法律规制防止企业在并购过程中由于并购方式的复杂性、并购主体的多样性，造成税收的流失。他山之石，可以功玉。对此，我们将主要采取比较的方法，对发达国家和地区关于企业合并的税收法律制度作以研究，以期对我国相关立法的完善与发展。

　　二、各国企业合并税收法律制度

　　 关于企业合并税收法律制度，美国、欧盟和台湾较具代表性。通过对三个不同国家和地区的法律实践作比较与分析，可以各国关于企业合并税收法律的立法方法、技术特征和实际效果为基础，指导我国的立法实践。

　　 （一）美国企业合并的税收法律制度

　　美国关于企业合并的税收法律制度包括成文法和判例法。成文法的条文相当繁琐，并且数量巨大，主要对享受税收优惠的合格主体、优惠方法及相关程序性事宜进行规制；判例法则较为重要，其对美国国内企业合并中的税收优惠与反避税做出了原则性的规制[2] 。

　　1、成文法。在美国，联邦税制的基础是基于纳税人所有财产的损益是否实现为标准，以决定其是否具有纳税义务。另一方面，即使损益已经实现，但是为了特殊的目的，美国联邦税制也特别规定了一些不予承认的规范，而可以使已经实现的所得或损失可以延缓认列，其中企业的合并就是一例。依据美国内地税法第351条、第354 条与361 条的规定，在符合第368条所要求的为组织变更之一方的情况下，不论股东或公司都不需要就股权或是其他有价证券的交换认列损益，因此透过延缓其损益认列的方式，将其纳税义务予以递延[3] 。根据内地税法第368 条，美国税法上对企业组织的变更所承认的免税形态，可以分成两大类型，即收购和非收购两大类型[4] 。其中368条还针对企业合并的类型将其分为法定合并与新设合并，这相当于我国《公司法》所规定的新设合并与吸收合并。

　　2、判例法。企业若要享受368条所赋予的税收优惠，除了符合成文法的规定外，还必须符合司法机关所创造出来的以下原则：①利益持续原则。此原则是美国最高法院在Pinellas Ice＆Cold Storage Co. V .Commissioner一案所创造的。在该案中，法院明确指出“出卖人”必须取得收购公司的利益。此项利益必须取得且重要、必须代表转移财产价值的重要部分，也必须要如此方能使达成的结果能够真正的符合一般合并或新设合并的目的[5] ；②商业目的原则。此原则系美国联邦最高法院在Gregory .V. Helvering[6] 一案中创造。根据此原则，企业合并要有正当的商业目的，而非仅为了规避税收；③企业营业持续原则。据此原则，在企业合并后，存续企业仍要符合以下原则，方能继续享受免税的优惠。第一，存续企业应继续消灭企业的营业；第二，存续企业应在其营业中利用消灭企业的营业资产中的重要部分。但是，消灭企业有多项营业时，存续企业只需要继续其中最重要的业务；④交易步骤原则，即法院应有步骤、全面的审查企业合并的真实性。

　　（二）欧盟企业合并的税收法律制度

　　欧盟于1990 年7月23 日通过了《欧共体理事会关于适用于各成员国公司合并、分立、资产转让及股份交换的共同税收制度的指令》（以下简称《指令》）。该《指令》对企业合并税收优惠措施的执行与规制做出了十分详尽的规定。

　　1、延期纳税的规制。《指令》在其序言中指出：“鉴于适用于转让给常设机构的部分资产有关的被转让资产的资本收益，可以延迟至该资产实际处理后才课税的制度，允许对相应的资本收益免税，而同时保证转让公司在上述资产处理之日对其最后课税”[7] 。由此可知，欧盟对企业合并纳税的优惠措施主要来自于间接的方式，并且明确规定了转让给合并企业常设机构的原合并前企业资产的资本收益必须顺延到该项资产实际转让或处理时，相关的税收优惠才能实现。

　　2、合并企业亏损抵扣的继受的规制。《指令》在第六条中规定：“如果第一条所提及的活动[8] 是在转让公司成员国之间进行的，并且该成员国采用允许接受公司接收税收上尚未了结的转让公司的亏损那样的条款，在这个范围之内，该成员国应将上述条款的应用扩大到包括由位于其领土内的接收公司常设机构接收的上述亏损”[9] 。实际上，此条款是“利益持续原则”在欧盟企业合并税收法律制度中的体现。作为合并一方的企业必须持续地取得对方企业的利益，并且该利益对企业来说应当是重要的，在客观上能够体现企业合并的目的。

　　3、税收免除的规制。《指令》第七条指出：“当接收公司拥有转让公司的资本时，接收公司由于注销其控股所得到的收益不应纳税；当接收公司在转让公司的资本方面的控股不超过25％时，各成员国可以不执行上述规定”[10] 。

　　4、特定准备金移转的规制。《指令》在第五条中规定：“成员国应当采取必要措施保证，当专门有转让公司设立的准备金得到部分或全部免税，并且其不是来源于外国常设机构时，这些准备金可由位于转让公司成员国的接受公司常设机构按照同一免税额予以接转，接收公司因此接受转让公司的权利和义务”[11] 。

　　（三）我国台湾地区企业合并的税收法律制度

　　根据我国台湾地区《公司法》与《企业并购法》的规定，公司合并在一定条件下可以免征印花税、契税、证券交易税及营利事业所得税。因合并产生的商誉及合并费用，可以分别在合并后15年和10年内平均摊销。公司以营业或财产认购或交换其他公司股票，如果所得股票的价值低于营业或财产账面价值时，其交易损失，可以在15 年内认列。为加速产业结构调整，鼓励有盈余的公司合并亏损公司，在一定期间内，就合并的财产或营业部分产生的所得免征营利事业所得税，且须优先用于偿还合并时随同移转的银行债务。两家均为亏损的公司互为合并时，亦可照此办理。[12]

　　（四）各国企业合并税收法律制度的比较与评析

　　1、从立法的方法看来，美国、欧盟国家是在税法体系中规制了企业合并的税收问题，台湾则在企业特别法而非税法系统中予以规制。

　　2、税收优惠的方法方面，美国采取的是间接减免的方法，欧盟国家采用以间接优惠为主并带有少量的直接优惠的方法，我国台湾则是二者兼用。所谓直接减免是指将全部或部分的税基，在法律上排除纳税人的义务，或降低税率、增加特别扣除额等，由于其减免租税负担的效果是永久性的，故又称实质免税。间接减免则是各种准备金之提列，或特别折旧等方式，以及提早增加费用的认列，从而降低纳税所得，造成一时减轻税负之目的，又称课税迟延[13] 。

　　3、在税收中性原则的运用方面，三者有明显的区别。税收中性原则包括两方面的含义：其一，政府征税使社会所付出的代价应以征税数额为限；其二，政府征税应当避免对市场机制运行发生不良影响，特别是不能超越市场而成为影响资源配置和经济决策的力量[14] 。从税收理论上讲，直接减免容易造成税负不公，也减少了财政收入，在财政收支矛盾突出时不宜采用。间接减免手段政府损失和纳税人得到的仅是税款的时间价值，对公平课税的损害程度较低，有助于提高企业的有机构成及人力投资等。从市场经济理论角度分析，经济效率的高低取决于生产要素的配置状况，而优化配置生产要素又依赖于市场机制的作用。体现在税法上，就是坚持税收中性原则。另外，美国之所以采取较严格的中性原则，有着深刻的历史教训。在凯恩斯经济时代，国家积极的干预经济，体现在税收上就是采取一系列的税收优惠政策，公司所得税负轻化非常明显。因为有了税收优惠和避税的可能，所以容易造成各种“税收偏好”，其日益成为了决定投资的关键因素。直接的税收特惠促进经济增长具有短期性，严重地牺牲了长期经济增长和社会发展。为了克服旧税制地弊病，直接的税收优惠转向了税收中性。在现实经济中，纯粹的税收中性是不存在的，只是在各国的运用程度不同而已。从上述立法可以发现，美国采取严格税收中立原则，欧盟采取适中税收中性原则，台湾立法则明显地体现出期望通过税收优惠对企业的合并加以引导和鼓励的政策取向。

　　4、从立法技术而言，美国和欧盟的立法较为科学。因为此种立法形式除有助于维护法律体系的完整外，还能够保持税法的稳定性。就我国台湾省的立法技术而言，有的学者已经提出在立法技术上不宜将税收优惠等条款直接规定在公司法中，以免过度破坏各种税法的体系。

　　三、中国企业合并税收立法现状

　　（一）企业合并中有关税收优惠的立法现状

　　我国现行对企业合并的税收立法中关于鼓励企业合并进行税收优惠的规定主要有：

　　第一，《关于土地增值税一些问题的具体规定的通知》（财税字[1995]48号）第七条规定，房地产转让到存续企业的暂免土地增值税。

　　第二，《企业改组改制中若干所得税业务问题暂行规定》（国税发[1998]97号）规定，存续企业可以继承合并所享受的未到期的定期减免优惠。

　　第三，《关于企业合并分立有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）第二条规定，以股权联合方式合并，所转让资产免征所得税，且存续企业可以继承企业的亏损。

　　第四，《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）第三条规定，存续企业承受原合并各方土地，房屋的免征契税。

　　通过比较分析，我们认为，我国对鼓励企业合并的税收优惠立法存在着多方面的问题与缺陷：首先，立法层次低、缺乏稳定性而且较为分散，大量规定仅以部委规章甚至通知和批复等效力及低的红头文件形式出现，其不利于严肃税法的权威性和法律的实行；第二，这些规定主要为规制国有企业改革、改制，适用面非常狭窄，背离了税收公平原则；再者，确立的税收优惠措施主要是直接优惠，这样既影响了市场的公平竞争，而且不利于财政收入的稳定。从一定角度来看，这种措施在根本上错在以达到短期刺激市场活跃的微小利益而牺牲了长期稳定促进市场健康发展和稳定财政收入的重大利益。

　　（二）企业合并中有关反避税的立法现状

　　我国税法虽然在企业股权联合式合并免征所得税的规定符合实质征税原则，值得肯定，但是没有就防止该制度被滥用以规避税收的行为进行规制，这造成了我国反避税法律制度中的一大真空。国家税务总局在《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998 ]97 号）规定：“资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补”，但是该规章只在具体实施程序以及方法上加以调整，就以避税为目的的企业合并行为的涉税方面并没有做出规制。

　　在企业合并、重组以及债转股改制过程中，有的企业为了逃避债务和规避税收，往往采取合并的方式进行操作。比如，一个盈利企业出于避税目的，对亏损企业进行兼并，在这种情况下，该盈利企业可否就被兼并亏损企业的亏损额以直接充抵税基，或者是否可延缓损益认列将纳税义务予以递延，或者可否将此种损益逐年扣除，又或者根本不予承认其享有任何的税收充抵特权以及种种可能性，我国税法没有给出答案。

　　四、完善我国企业合并税收立法的几点建议

　　在我国加入WTO、进入经济全球化浪潮、构建民主法治国家的新形势下，为了改革开放的继续有效推进，为了加快中国社会的民主改造进程，为了中国最广大纳税人的根本利益，应积极学习西方先进国家的立法模式和科学方法并结合我国具体情况，及时填补立法真空，完善我国税制。其中，企业合并税收法律制度的完善是重要一环。对此，通过比较和分析，我们提出几点建议：

　　（一） 严格立法权限，提高立法层次

　　广义上讲，税收立法是有权的国家机关依据法定的程序，在法定权限以内，制定、修改和废止税收法律规范的活动。税收立法体制主要是规定税收立法权限在国家机关之间划分的制度，其核心是明确权力机关和根据法律被授权的行政机关之间有关税收立法权限的划分问题。然而，我国现行立法体制却存在的诸多问题，在税收立法活动中均有不同程度的反映。例如，关于税收的立法权限，1982 年宪法并没有明确规定它应归属于哪一类和哪一级国家机关，但从全国人大常委会和全国人大分别于1984年和1985年做出的两次授权决定来看，应该认为税收立法权限归属于全国人大及其常委会。但是，根据国务院及其部委发布的一系列税收行政法规和规章，使现行的税收法律体系主要以大量的行政法规、规章等规范性文件为主，真正意义上的税收法律只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国农业税条例》等有限的几个，不符合税收法定主义原则的要求。因此，严格立法权限，杜绝越权立法现象，避免行政机关立法缺陷及其负面影响，提高税法的立法层次，促进我国的税收立法向税收法定主义原则迈近。对于企业合并税收法律制度而言，应由全国人大及其常委会直接通过立法程序制定一部科学、完善的《企业合并税收管理法》，方可满足当前大规模企业合并与日俱增的现实需要。另外，像一些具有普遍性、指导性、原则性的规定，比如正当商业原则、间接优惠原则等更应纳入到立法当中，以高位阶的法律形式予以确立。

　　（二）完善具体立法内容

　　1、 正当商业目的原则的确立

　　参照美国联邦最高法院在Gregory .V. Helvering一案中创造的企业合并要有正当的商业目的，而非仅为了规避税收之原则，确立我国企业合并的关于商业目的性的原则性要求。如果企业以非商业目的而是以避税为目的进行合并，妄图通过合并亏损企业来充抵税基或骗取税收优惠，这种行为即是违背正当商业原则，虽不宜直接否定其合并行为的合法性，但其规避税收的目的应当受到否定的法律后果。所以，当企业以规避税收为目的而合并亏损企业，应拒绝其以被合并亏损企业的损益进行的认列，并且不允许进行亏损弥补。

　　2、企业合并税收优惠的规制

　　在企业以正当商业目的而进行合并的情况下，税法应当体现出鼓励并且提供优惠的特色，但主要应通过间接减免来实现。比如，合并企业使用现金或是其他财产收购被合并企业股票，如果该股票价值低于合并所付出之代价的，其交易亏损可以在一定较长的期限内逐年延缓认列。值得一提的是，为了长期整体利益和财政稳定，不宜采用直接免税和退税的方法。

　　3、直接优惠措施的适用

　　出于改革开发早期鼓励外商投资、刺激市场活跃的需要，我国长期保留了大量直接的税收优惠措施。在直接优惠渐渐显现出不合时宜的今时今日，出于稳定投资的考虑，这些直接优惠措施又不宜立刻全部废止，只能有条件、有步骤的向间接优惠措施转变。所以，我们国家将长期面临税收直接优惠措施的适用问题。企业合并后减免税等直接优惠待遇如何适用的问题，应区分以下几种情况：第一，企业合并前后的营业活动为存续的营业活动的，无论采取何种方式合并，都不应视为新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。第二，合并前各企业应享受的定期减免税优惠，且享受期已满的，合并后的企业不应再享受优惠。第三，合并前各企业应享受的定期减免税优惠，享受期未满，应该报经主管税务机关审核批准，合并后的企业继续享受优惠至期满。第四，合并前各企业应享受的定期减免税优惠，享受期未满，且剩余的减免税期限不一致的，合并后的企业应分别计算相应的应纳税所得额，分别按照税法规定继续享受优惠至期满。

　　4、关于亏损的弥补

　　企业以正当商业目的合并，其合并后的存续企业可以进行亏损弥补。各企业合并前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的弥补期限内，分别用其以后年度的经营所得弥补，但被合并的企业不应用存续企业的所得弥补亏损，存续企业也不应用被合并企业的所得弥补亏损，因为这样容易造成税收规避。