自上世纪70年代以来，国际性避税与反避税问题已经受到世界各国以及国际组织理论研究与实践部门的重视，OECD（经济合作与发展组织）的税务委员会也积极讨论国际逃税与反避税问题，于1977年1月专门设置有关税收规避与逃税的第八作业部门会议（Working

　　Party on Tax Avoidance and Evasion)。同年9月，OECD理事会通过了《有关税收规避与逃税的建议》，决定有关政府必须互相协助处理税收规避与逃税的问题。EEC（欧洲经济共同体）方面，1977年12月通过《有关直接税领域内加盟国税务当局间相互协助的指南》，建议各国税务当局自发自动地交换情报，进行异国调查协助等，以加强对所得税和财产税领域的税收规避活动的共同防杜。[1]在国内立法方面，联邦德国、英国、美国、法国、荷兰、比利时等国内立法也都纷纷制定相关避税与反避税条款。然而，各国国内法和相关国际组织对避税概念，要么缺乏详细清楚地界定，要么内涵外延的不一致乃至矛盾。而随着经济全球化、国际经济一体化的不断发展，国际避税日趋严重，各国之间完善国内立法并加强国际反避税合作重要性也日益突出，因此必须加强世界各国对避税概念认识趋于一致。

　　 一、对避税的一般认识

　　 避税，即税收规避的简称，不同国际和地区对此术语有着专门的称谓，在德国steuerneidun,英美国家一般称为tax avoidance,日本和我国台湾地区一般称为租税规避。而各国对避税的认识差异不仅仅表现在特定称谓上，更重要的是表现在内容和范围的界定上。因此，对不同避税概念内涵外延的分析，无疑意义重大。

　　 大法官Reddy将避税定义为：“规避征税而不是又不违反法律的艺术”[2]。避税与逃税不同，逃税是直接违反法律规定，是违法行为。而避税通常并不要求具有避税主观故意，并有广义与狭义之分。广义包括正当避税和不正当避税，而狭义仅指不正当避税。[3]

　　 逃税情形一般包括：（1）纳税义务人在一国从事应税活动，而没有通知税务当局自己在该国的存在或开展的活动；（2）没有全额申报所有应税所得；（3）要求进行扣除的费用未曾发生或虽实际发生但并非为其所说目的而产生的费用；（4）错误要求其并不享有的税收减免；（5）延期纳税；（6）未消税而离境；（7）法律规定公民承担主动就应税所得项目或应税所得来源、利润或收益进行法律申报的义务，或税务当局就这些信息进行总的特定的询问，而当事人未曾就这些信息进行申报，等等。[4]

　　 避税包括所有旨在避免征税或获取税收利益而进行的活动。许多国家都有正当避税（可接受避税）和非正当避税（不可接受避税）的区分。正当避税或税收筹划主要通过法律意欲征税的个人、交易或资金、或其他活动的转移（不转移），从而减小纳税义务。这里的避税通常是指利用法律规定的税收优惠或通过成为税法不打算征税的事项之方法，达到减小税负的目的。另一方面，非正当避税（不可接受避税）是通过真实、合法的交易形式得以实现，但这种交易往往包含虚伪或伪造的纳税结构，即不恰当地利用税收法律或税收协定。在CIR v. Challenge Corporation Ltd.一案中，法官认为，“纳税人减少自己收入或增加费用，从而减少自己的应税收入或减轻自己的纳税义务，从而减少所得税。纳税人实施（不可接受）避税并未减少自己收入，也未遭受任何损失或增加任何费用，然而他却减少纳税义务，就好象他真的减少了收入，遭受到了损失或增加了费用。”[5]

　　 不正当避税，即狭义的避税，一般学界和国际组织都在此意义上使用。如国际财政文献局（BFD）于1988年版《国际税收词汇》中将避税界定为：“在税收中，避税（Avoidance）是一个用来描述纳税入为减轻其纳税义务所作的法法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或者其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的。”而在日本和台湾地区，税法学者也大多明确将避税与节税相区分，认为避税仅为滥用法律形式，谋求不正当的减轻租税负担的行为。学者陈清秀沿用日本学者的有关界定，认为“所谓税捐规避，乃是指纳税人不选择税法考量认为通常之法形式（交易形式），却选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的形式，来达成与选择通常之法形式的情形基本上同一的经济效果，而同时减轻或排除与通常之法形式相连结的税捐负担。”[6]其他国家大体也有类似之通说。“避税是指纳税人通过使用立法者想要涵盖，但因各种原因未予涵盖的各种方法，免除、减少或者推迟减少纳税义务或享受立法机关不欲给予的税收优惠或税收好处。”[7]有学者归纳指出，避税指以下三种情形下的交易：（1）交易的目的只是为了避免或减少承担纳税义务；（2）交易存在只是为了避税而不具有任何商业目的；（3）这种交易不在立法意图之内。[8]

　　 二、国际常见反避税条款

　　 如上所述，自上世纪70年代以来，世界各国以及相关国际组织都加强对国际反避税的研究，并且纷纷提出国内或国际组织适用的反避税措施和相关法律规定。The Carter Commission Report[9] 将这些不同的反避税规定分为以下四类：(1)阻击兵方法（Sniper approach）——制定特别法，就交易类别予以精确识别，并就其税收结果进行明确地规定。（2）鸟枪方法（Shotgun method）——制定一般条款，打击某一特定范围内各种避税活动。（3）行政方法（Administrative approach）——将控制避税的责任交给税务当局处理。（4）公平交易方法（Arm's length approach）——关联各方之间进行的交易应该与独立各方之间进行的交易相类似。

　　 为防止滥用税收筹划，一些国家和地区在其税法中制定了一般反避税规则（GAAR，general anti-avoidance rule）(“行政方法”)[10]。GAAR运用一般的“公正标准”（justice test）以阻止某些通过各种被认为不恰当或违反法律精神的方法进行的税收筹划，因为这些筹划会导致大量不合理的税收损失。这些规定认为，为了减少税收而进行的交易违背议会或立法机关的本意，不应该受到鼓励。这些交易并没有机任何合法的商业目的，主要意图只是为了避免税法规定的义务。需要指出的是，由于一般反避税规则的适用取决于税务当局（最终是法院）对交易滥用的主观判断，因此在适用中可能产生大量的不确定性，因此一些国家就GAAR问题提供了预先规则（advance rulings）。

　　 对世界各国采纳的这两种反避税规则（一般反避税规则和个别专门性规定，后者如美国、英国、日本和我国台湾地区），立法模式各有优缺点。对此，国内学者已有专门论述[11]。一般反避税规定能克服个别性条款对新型避税行为无法适用以及立法滞后性的缺点，对各种无法预料的避税行为进行概况性否认，同时，也为行政执法及司法提供依据；然而其缺点是对法的安定性和可预测性的损害，这容易引起税务机关自由裁量权的滥用；而且，无论是行政机关还是法院，对避税否认的基准设定问题也势必背负极端复杂而无法解决的负担。此外一般性条款的设置也引发了学理上对其性质的疑义。个别专门性规制方法的优点是重点打击，对实践中较为常见、危害性较大的避税行为通过个别条款予以规制，不会累及合法的节税行力，并且法的安定性和可预测性不易受到损害。但其缺点是对创设性避税行力无能力力，规制具有滞后性，且随着个别性条款的累积，出现法律繁杂、法规零乱、缺乏体系性的弱点。

　　应该指出的是，上述两种立法模式并无孰优孰劣之别，立法的选择应该与一国具体的国情相适宜。至于中国当前立法应该采取哪种模式，国内有学者分析指出，鉴于我国的法治尚处于起步阶段，税收法定主义还未得到有效贯彻，依法行政意识和能力也有待提高。同时，我国市场经济建设时间不长，纳税人从事经济活动的经济性和创造性尚需鼓励。再者，我国目前的税收程序法和各税种法中，已有个别性条款规定。当前税法的执法和司法应充分利用《税收征管法》、《企业所得税暂行条例》及《消费税暂行条例》等实体税法中已有的个别性条款（如对关联交易价格的调整等），结合运用实质课税原则以及商法上的公司法人人格否认等一般法理，以加强我国反避税的法律实践。因此，当前我国采取个别性规制的立法选择，无论在理论上还是在实践上，都是比较稳妥的。[12]