一、 常设机构一般规则

　　“常设机构”，只是国际税收领域基于税收管辖权实施的目的创设的一个概念，实际生活中并没有哪个机构叫常设机构。常设机构原则是用来处理各国对跨国经营所产生的营业利润的征税权分配问题。依据该原则，如果一个公司在另一国被确定有常设机构，则常设机构所在国的政府将基于来源地管辖权对归属于该常设机构的所得依据该国税法进行征税；假如该公司在另一国没有常设机构，则该公司的所得原则上只在居民国缴纳税收。该原则设立的目的是避免国际双重征税。

　　对于具备什么样的条件可以认定某个实体构成常设机构需要根据具体的协议来确定。UN范本第五条和OECD范本第五条都有关于常设机构认定的一般原则。这两个范本都将常设机构定义为“一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所”[1] 。常设机构一般具有如下三个特征：（1）受有关企业支配的营业场所的存在；（2）营业场所的固定。对于固定包括两个层面的含义，即时间和空间要素。如OECD范本第五条第三段规定“‘常设机构’一语包括建筑工地或者建筑，但安装工程仅以连续12个月以上的为限”，就是关于时间要件的要求；（3）企业的营业活动全部或部分地通过该营业场所执行营业活动，也就是有实质的经济行为可归属于该营业场所。

　　二、跨国电子商务环境下常设机构原则面临的困境及争议

　　所谓电子商务，根据国际商会于1997年在世界电子商务会议（The　World　Business　Agenda　for　Electronic　Commerce）阐述：电子商务（Electronic　Commerce），是指商业活动电子化，网络化。即通过网络来订货、磋商、甚至交付。电子商务环境下的交易按商务活动的内容可分为两类[2] ，一是间接电子商务——有形货物通过网络进行订货或者采购，最终仍需利用传统渠道如邮政服务和商业快递车送货，又称离线销售（off-line sale）,如网上超市、网上书店（不含电子图书销售）等。这种方式与传统的交易模式类似，常设机构比较容易确定。另一种直接电子商务，又称在线交易（on-line sale）,是通过互联网销售数字化的商品或提供网上服务，如网上交易并及时下在计算机软件、网上定购、下载数字化商品并获得该商品的版权，网上购买电子图书等，这些交易不再需要现实的实物交割，通过网络就可及时完成，企业或个人通过设在某个地方（无论国内还是国外）的服务器或网址从事交易活动，不再像传统的交易形式那样有现实的场所以及固定性的特征，同时网络的虚拟空间也使得交易的对象（买卖的当事人）难以具体确定。 [3]本文的讨论主要基于第二种情况。

　　跨国电子商务给常设机构原则带来的冲击主要有：（1）服务器是否构成常设机构；（2）网址是否构成常设机构；（3）常设机构的存在是否以相应的人员受雇在常设机构工作为要件等。由此引发的有关常设机构原则的争议主要有废止说、保留说，和修改说。

　　“废止说”认为，现存的国际税收概念体系下的管辖权、地域、以及常设机构等基本概念已不能适应电子商务时代的挑战，应该寻求重建税收来源地法律体系。 [4]这种观点因过于激进，鲜有附和。

　　“保留说”主张，在不对现有的常设机构原则作任何修改的前提下，对电子商务开征新的税种。如比特税（Bit tax）[5] ,根据电子信息的流量征收的一种税。比特税的构想最初是由Arthur J. Cordell和Thomas Ranald Ide在他们合作的论文《国家的新财富》（The New Wealth of Nations）中提出。比特流量是对电子信息的一种开放，客观的测量。但他的缺点也很明显，如可能抑制电子商务的发展等。各国基于技术的限制和利益的考量也鲜有支持此观点。其他主张开征的新税种还包括个人电脑税（Pc tax）,交易税（Transfaction tax）,营业税（Turnover tax）等。

　　“修改说”主张通过对现有的常设机构原则的解释或者修改，将跨过的电子商务问题纳入现有的常设机构的解释体系。有人据此提出了“虚拟常设机构的概念”，但该学说仍然缺乏可操作的对相关问题的认定和征收机制。

　　 三、一些各国及国际组织对此问题的态度

　　 （一）印度。2001年，一个由印度的高级官员和工业界高级代表组成的委员会在一份有关电子商务税收的报告中曾建议印度取消常设机构的概念。该委员会认为现有的常设机构原则在电子商务领域没有合理存在的基础。传统上大宗的商品和服务交易没有一个常设机构的存在不可能发生。然而，新的商业形式——电子商务，使得非居民在一国没有物理实体存在的情况下也能发生跟传统的交易相媲美的交易。他们担心这种新的交易形式将导致像印度这样的纯进口国的税基的严重侵蚀。但印度政府并没有采纳该建议。印度政府宣称在此问题在世界范围内还存在广泛争议的情况下，应该等待进一步的澄清。[6]

　　该委员会的担心也反映了许多有类似情形的国家的忧虑。

　　（二）德国。德国联邦财政委员会宣称遵循OECD在2001发布的相关报告阐明的观点，即认为一个服务器本身并不构成常设机构。但德国法院似乎持相反的态度。[7]

　　在一个不涉及服务器，但类似于此问题的分析中，德国最高税务法院裁定，一个在德国通过地下管道供应石油及其制品的荷兰公司在德国有一个常设机构。这个荷兰公司没有雇员在德国工作，所有的保养和修理工作都是通过独立的代理人完成。法院认为完全自动的设备会构成常设机构。当前，法院也倾向认为服务器本身能构成常设机构。

　　（三）加拿大和澳大利亚。两国的税务当局都宣称，在他们拥有自己的处理此问题的方式之前，他们将遵循OECD范本的方法和指导对电子商务活动征税。[8]

　　（四）美国。美国作为电子商务活动的发源地，已经颁布了一系列有关电子商务的税收规范。其主要特点是：对无形货物免征通过因特网交易的关税；而对实体货物暂不征收国内“网络进入税”。美国在世界范围内倡导对电子商务不征任何税收，这对作为从事电子商务活动的大国美国来说当然是有利的，但正像印度担心的那样，这可能侵蚀相关国家的税基。

　　（五）经济合作与发展组织（OECD）。该组织是帮助政府应对全球化经济时代所面面临的经济，社会，和管理挑战的国际组织，是讨论和解决国际税收及电子商务问题最重要的组织之一。2000年12月OECD财政事务委员会发布了《在电子商务情形下的常设机构定义的澄清：对协定范本第五条注释的修订》。该修订在42段后以“电子商务”为标题，增加10段，即42．1至42．10，以此明确电子商务环境下原有的常设机构原则如何适用。此次修订仍按传统的常设机构确定标准，即“场所”，“固定性”和“营业性”来明确自动的设备如服务器和网址（web site）可能构成常设机构的条件[9] ，相应的人员并不是认定常设机构是否存在的必要条件等[10] 。修订并没有突破传统常设机构原则的解释框架。

　　四、我国电子商务的发展及常设机构的认定规则

　　自1987年9月20日，中国的第一封电子邮件穿过长城，通向世界，揭开了中国互联网的序幕，我国的电子商务已有十多年的发展。据中国社会科学院互联网研究发展中心发布的《2005年中国电子商务市场调查报告》公布的数据：“2005年个人电子商务的成交额高达135．05亿元，比2004年增长280%”，该报告显示，2005年中国网民网上购物用户达2200万，比2004年增长38．6%，比例达到71．30%，首次超过亚太地区70%的平均水平。 [11]虽然电子商务成交量增长迅猛，但与传统形式的成交量仍然不可同日而语，尤其是如果把电子商务的成交量仅限于直接电子商务则数额会更小。

　　另一方面我国在电子商务方面的相关法律缺乏。 [12]2005年4月1日正式实施的《中华人民共和国电子签名法》是该领域仅有的一步法律，与此相关的税收领域，连相应的行政法规和规章都比较少。实践中对常设机构的问题主要是参考OECD范本和UN范本的规定。目前，对于直接的电子商务交易因缺乏相应的法规以及监管能力的缺乏，基本是采取免税的做法。

　　未来，我国应加强有关电子商务税收问题的研究，探索对跨国电子商务（尤其是直接电子商务活动）征税的理论依据以及相应的监管措施。在电子商务还处于初始的发展，相关的研究和理论还不是很成熟的情况下，对此活动也缺乏有力的监控手段的情况下，笔者以为，仍应坚持已良好的运行多年的常设机构原则体系。如果匆忙引入新的理论，不但会破坏现有的主要适用于传统商业形式的规则体系，还可能因为没有有效的监控和征收手段而引发更大的国际混乱。而且征税也可能对我国正处于发展阶段的电子商务起阻碍作用。

　　五、结论

　　“常设机构”作为国际税收领域用来处理在跨国交易情形下，国家间税收利益分配问题的概念，其能够为各国普遍接受，并在产生至今能有效适应传统商业形式下国家税收权的划分问题，是以特定时空的技术条件能对传统交易模式进行有效监控为前提的。离开了特定的技术背景，“常设机构”本身根本不能有效解决他所面临的问题。同样，今天，常设机构概念乃至整个国际税收领域的概念体系是“存”还是“废”，抑或只是做技术性的修改等的决定因素，并不只取决于这些概念本身，而需要与此相适应的，可能也是更重要的技术手段的支撑，以使得在概念体系之后的更深层，也更重要和实质性的征收问题得到切实的解决。如果最根本的对电子商务活动及其与其相关联的利益相关人得到有效的监控，由此而能将税收负担确定于具体的人，那采用哪种观点就只是各个国家基于国家利益等考量的解释选择问题。