首页  财政法总论 税法总论 财税法制史 外国财税法 国际财税法 财税法学人 青年学者论坛
财税法研究机构 财政法治建设 税收法治建设 财税官员论坛 财税法学者访谈 财税法论坛 财税法精品课程
您的位置:首页 »  国际财税法 » 文章内容
中国石油企业的转移定价及其法律规制
卢中伟

】【关闭】【点击:6461】
【价格】 0 元
【正文】

  一、 我国石油企业境外投资经营的总体状况

  上世纪90年代后,中国石油供需情况愈加严峻。中国原油消费量以平均每年5.77%的速度增加,而同期国内原油供应增长速度仅为1.67%,对原油的需求速度已大于生产速度,供需缺口逐年拉大。中国目前年产原油1.6亿吨左右,年需求则超过2.2亿吨。

  我国石油企业在90年代初也开始了探索国际化经营的路子,“国际化战略”作为石油企业的三大经营战略提出并实施。1993年,我国石油企业中标秘鲁塔拉尔六、七区块项目,实现“走出去”零的突破。

  此后十余年时间里,中国石油企业的境外投资经营活动迅速伸及苏丹、委内瑞拉、哈萨克斯坦、加拿大、泰国等30余个国家和地区。其中苏丹项目是中国石油目前为止最大的海外合作项目。1997年,CNPC(中国石油)接管了苏丹的部分作业权,并铺建了一条长1506km的石油管道。另外,还与苏丹合资兴建了喀士木炼油厂项目。同年,CNPC购买了哈萨克斯坦阿克纠宾油气股份公司的股份。在委内瑞拉,CNPC建立了中国石油在中南美洲的第一块重要领地。2002年4月,CNPC出资2.16亿美元收购了戴文能源公司在印度尼西亚的油气资产。2003年5月13日,CNPC又在阿尔及利亚阿德拉尔省油田开发、炼油厂建设和经营、销售项目中中标。

    到2005年,中国石油共执行了24个海外项目,其中油气项目20个;海外原油作业量2100万吨,份额油量1000万吨。

  近来,国际油价一路飙升,我国的石油供应危机国家突出。2003年,英国BP公司全球能源年度统计分析就表明,2002年中国石油消费量达2.457亿吨,比去年增长了5.8%,已取代日本成为继美国之后的全球第二大石油消费国。另据世界能源机构预测,中国的石油需求量2010年将达到3.5亿吨,2020年为5亿吨,而原油产量2010年为2亿吨,2020年为1亿吨,2010年缺口将达到1.5亿,2020年达4亿吨。需求与供应差距很大,未来石油资源的相对不足,将是我国的一个基本国情。(见图)

  

  可以肯定,为缓解中国的能源需求,中国石油企业将继续增加在境外的投资力度。在中国石油企业迈向国际化的进程中,逐步形成了具有跨国公司性质的企业集团,各境外机构(全资子公司、控股子公司、分支机构等)与中国总公司之间也会产生转移定价的问题。改革开放以来,在我国一谈到转移定价,通常都是指外国公司、外商投资企业,极少有涉及我国的企业与其境外机构之间的转移定价问题。但随着经济全球化和我国加入WTO,越来越多的中国企业在不断壮大的同时,开始了国际化经营。尽管相对于我国每年吸引的外资而言,我国对境外的投资还只是很小一部分,但这个问题已经到了不容忽视的地步,尤其是对于涉及金额巨大的石油投资,更应该尽早关注。

  二、 中国石油企业转移定价的一般做法

  一般意义上的转移定价是指跨国公司为了谋求整体利益的最大化,在整个跨国公司内部对货物销售、资金借贷劳务提供或技术交易、有形财产租赁和无形财产转让等制订的不同于市场公平竞争的价格或就费用的分摊所进行的不合理的分配。对于跨国公司来说,通过公司内部的转移定价,其一般可以达到转移利润、减轻税负、收回投资等经营目的,服从于跨国公司的全球战略目标和跨国公司全球利益最大化目标。

  经济与合作发展组织(OECD)认为转移定价是一个定价制度问题,它指跨国公司把一个成员企业的所得转移给另一个成员企业的价格决策。如果商品、劳务或无形资产定价过低,则购买一方公司的获利就会增强,而销售一方公司的获利将减少;反之,如果定价过高,则销售一方公司的经营业绩会增强,而购买一方公司将受到损失,但就跨国公司整体而言,其经营业绩并不会受到影响。

  转让定价产生的原因很简单:企业的目的在于追求利益,而世界各国的税率存在差异,这样就会导致企业通过比较,在不违背法律规定的前提下,尽可能选择在税收支出比较低的国家多纳税,在税收支出比较高的国家少纳税,从而在整体上减少纳税总量,结果也就等于提高了企业收益。此外,为了减少海外公司子公司的利润,母公司也可以在向子公司提供劳务、贷款或者专利权等时,收取较高的劳务费、利息费或特许权使用费,把子公司的一部分利润转移到母公司的公司帐上,从而减轻税负。可以说,只要存在着跨国投资和贸易,只要有国家间的税率差异,就会产生转移定价。

  中国的石油企业也一样,为了求得企业利益的最大化,也会采用转移定价的方式。实践中,石油公司跨国经营中通常采取以下方式实现转移定价:

  1. 机器设备等有形财产

  国内石油企业通过采用“高进低出”或“低进高出”等内部作价方法,将收入转移到低税负地区的关联企业,而把费用尽量转移到高税负地区的联企业,从而达到转移利润和减轻企业整体税负的目的。这是最普遍、常见的方式。

  2.无形财产

  石油行业与科技密不可分,其特殊的作业特点,决定了在多年的发展中积聚了相当多的专用技术,也产生了众多的专利、商标等知识产权。相对于有形财产而言,无形资产的评定缺乏可操作性,很难找到统一的模式和标准。因此,对于知识产权的转让和使用,国内母公司就可以先不收报酬或不按常规价格作价的方式,通过相互转移收入和利润进行税收筹划。历来对于无形财产的价值认定都是个难题,即使在石油行业内部,有时候也很难就某一个专门技术的应用价值作出恰如其分的统一认定。我国企业的知识产权意识相对薄弱,知识产权在整个收益中所占的比重相对较小,所以在这方面的转移定价情形较少,但可以预见,随着我国石油企业在国际市场上竞争力的不断上升,以及国际化程度的不断提高,将会很快采用国际惯例,对无形财产转移定价的利用也将大大普遍。

  3.通过劳务,管理或者服务进行税收筹划

  国内母公司与境外子公司之间或者境外各子公司之间时常会发生劳务和管理问题,母公司通常可以多收或者少收劳务费、服务费、管理费,通常是高税负的公司为低税负的公司承担费用。

  一般来说,跨国公司总部的决策主要是为了公司整体利益的最大化和公司的战略选择来制定的。

  下面的图表比较清楚地表明了采取不同的转移定价策略,会有不同的结果。

  表1——转移定价

    全资子公司   母公司  

    投资、开采石油所在国   中国  

   购买价格

  (成本) 转移价格

  (内部交易价) 销售价格 合计

  例1 100   150   200  

  税前利润   50   50   100

  税率 (%)   20   60    

  纳税额   10   30   40

  税后利润   40   20   60

               

  例2 100   180   200  

  税前利润   80   20   100

  税率 (%)   20   60    

  纳税额   16   12   28

  税后利润   64   8   72

               

  例3 100   200   200  

  税前利润   100   0   100

  税率 (%)   20   60    

  纳税额   20   0   20

  税后利润   80   0   80

               

  例4 100   250   200  

  税前利润   150   -50   100

  税率 (%)   20   60    

  纳税额   30   -30   0

  税后利润   120   -20   100

               

  例5 100   300   200  

  税前利润   200   -100   100

  税率 (%)   20   60    

  纳税额   40   -60   -20

  税后利润   160   -40   120

  与我国石油企业投资开采所在国相比,我国的税率相对较高。如果对公司的这种避税行为听之任之,我国的税收利益必然要受到损害。但转让定价毕竟是跨国公司进行经营管理的一种工具,不是单纯的避税手段。在实践中,跨国公司往往打着经营管理的旗号,操纵转让定价进行避税活动。而对于本国企业向境外关联方转移利润的行为,税务当局有时也确实难以分清它的主观动机。不过,为了防止税款严重流失,各国在税法上都规定有一个条款,即对于关联企业之间的不合理的转让定价,税务当局有权进行调整。该条款就像一把高悬的利剑,对跨国公司很有威慑力。因为对于跨国关联交易,税务当局如果认为其定价不合理,就可以根据该条款调整本国企业的交易作价以及应税利润。至于什么是不合理的转让价格,目前各国都接受这样一个观念,即关联企业之间的交易也应按照非关联交易那样定价收费,关联交易的价格如果过高或过低都是不合理的。

  三、 中国现行转让定价反避税法规存在的问题

  中国目前的转让定价反避税工作尽管已经在形式上基本和国际惯例类似,在发展中国家处于领先地位,但其转让定价规定在具体运用上仍存在很多问题。与发达国家的转让定价税制相比,中国转让定价税制明显缺乏系统性、完整性、规范性、可操作性和权威性。

  1、对关联企业的定义缺乏标准。

  《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十二条关于关联企业是这样定义的:“关联企业是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织:(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)其他在利益上相关联的关系。”

  这一定义与DECD范本标准相比,增设了第三条标准,即“其他在利益上有相关联的关系”。尽管这第三条标准扩大了关联企业的判定范围,把更多的企业纳入转让定价税制的控制下,但在实际征管中的转让定价调整方面,还是易产生与其他国家关联企业判断标准不一的问题。

  2、对调整方法的规定过于笼统,缺乏一致性

  所得税法及细则、征管法及细则、规程都规定了转让定价调整的四种方式,分别为可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法和其他合理方法,但这些规定过于简单,并没有规定各种方法的实际内容,使税务人员在处理转让定价问题时,难以从税法中找到明确的答案来把握执法尺度。对其他合理方法也仅限在规程里作了列举,没有相应的操作实施标准。

  另外,所得税法及细则第五十四条规定了各种方法的使用顺序,而征管法及细则、《关联企业间业务往来税务管理规程》都无调整方法运用顺序规定,其中,《关联企业间业务往来税务管理规程》里还规定“根据关联企业间业务往来的类型、性质以及审计的结果,并考虑相关因素,可以选用相应的调整方法”。由此可见,各法律法规在调整方法的选择上存在规定不一的问题。

  3、对劳务转让价格、无形资产转让价格的调整没有规定实质内容。

  对劳务转让价格的调整问题,所得税法细则第五十六条规定“可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整”。但对何为正常收费标准、正常收费是否包括利润因素、构成劳务收费重要组成部分的成本应包括哪些因素、在什么情况下允许仅按成本收费等一系列实际操作问题,没有明确的标准。

  对无形资产转让价格的调整问题,所得税法细则第五十七条规定“可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整”。但对所能同意的数额没有具体的操作意见。规程也只是对劳务、无形资产转让价格调整作了原则性规定。

  应该说,劳务、无形资产的转让不同于商品交易,其成本弹性大,效益难确定,这种转让价格有很大的隐蔽性,相对于这些特点,中国的立法相对简单,缺少详细规定,因此在转让定价调整的实践中几乎尚未触及这两个领域。

  4、对有形财产转让及使用与无形资产转让及使用的作价和收费混为一谈。

  所得税法细则第五十七条将有形财产转让及使用与无形资产转让及使用这两类性质差异极大的交易混在一起。从国际税法的原理上讲,有形资产转让的收入,主要涉及资本利得的实现;其使用权的提供,实际上涉及租金问题,处理相对容易些。而无形资产的转让,主要涉及无形资产的估价与作价,有时可能产生资本利得问题;其使用权的提供,主要涉及特许权使用费的确定。为创造无形资产而耗费的成本费用弹性变化极大,无形资产带来的效益究竟有多大更是难以确认,因此在合理价格的确定上一般较为困难。

  5、对纳税人举证范围不明确、责任不足。

  所得税法细则第五十三条规定:“企业有义务就其与关联企业之间的业务往来,向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。”但对具体提供的资料是否包括境外关联企业与境外关联企业之间的资料以及境外关联企业的再销售价格、最终销售价格、费用等未加以明确,造成实践中税务部门易与纳税人产生理解分歧。同时,纳税人举证范围的不明确,也为税务部门进行核定征税带来难度。

  在举证责任上,征管法只规定了极其轻微的处罚:“对提供虚假资料,不如实反映情况,或者拒绝提供有关资料的,由税务机关责令改正,可以处一万元以下罚款:情节严重的,处一万元以上五万元以下的罚款。”这对跨国公司获得的收益而言,只不过是九牛一毛。

  6、对转让定价披露与文件要求不严。

  尽管在中国的跨国公司有义务向税务部门提供与关联企业间交易的基本资料和转让定价方法等方面的信息,但由于没有专门的转让定价文件要求,只是在规程里列明税务部门在立案审计调查企业与其关联企业间业务往来情况时,有权要求企业提供与其关联企业间业务往来有关交易的价格、费用标准等资料,规定要求不严格。

  7、对违背转让定价法规处罚宽松。

  对纳税人举证的处罚如本节第(5)点所述。除此以外,我国对违背转让定价法规的其他行为也只规定了极其轻微的处罚。如规定企业未按规定期限向主管税务机关报送其与关联企业间业务往来年度申报表的,由主管税务机关责令限期报送,并可按税收征管法第六十二条的规定处以二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。又如,我国对欠缴税款按日加收万分之五的滞纳金,但对因转让定价而被调整增加的税收,没有任何处罚规定。同举证责任一样,这些规定对跨国公司而言,显得无足轻重。

  8、对中国企业与境外子公司之间的转移定价行为缺乏明确规定

  以上规定均主要针对中国的外商投资企业的,对中国企业与其在对外投资中产生的关联企业间的转移定价行为,无论在法律上,还是在实践中,都是相对薄弱的。

  四、 完善转让定价方面立法

  中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元,而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60%。遏制转让定价问题成为我国反避税工作的重点内容之一。

  1、 从多个角度确定关联企业的认定标准,增强可操作性

  对避税活动的认定是完善转让定价立法的前提条件,必须明确规定关联企业的认定标准。实践中可采用两种标准来认定,一是股权标准,即股权达到一定比例;二是实际标准,即以是否存在事实上的关联关系为标准。

  具体而言,可规定凡母子公司间存在的关系可能影响到我国的损益,都可能被判定为关联企业:可以从人事关系判定,如子公司至少有一名常务董事及二分之一以上的管理人员由母公司派出;可以从经营关系判定,如子公司进货或销售商品有二分之一以上是与母公司之间进行交易,或子公司的生产经营必须依靠母公司提供的工业产权或专有技术才能进行;可以从资金关系判定,如子公司二分之一以上的营运资金由母公司借入或提供担保;以及从其他关系加以判定。同时,对关联企业定义的细化应规定其交易范围,可大致规定为:商品购销、固定资产购销、无形资产转让或出租、劳务提供、资金提供与担保、其他会产生损益的所有交易。

  2、 合理分配纳税人的举证责任

  为了履行法律赋予的调整纳税人的收入额和所得额权力,维护国家税收权益,在转让定价的证据方面就必须由在占有价格等信息资料和从事生产经营活动中处于强势地位的纳税人承担举证责任,实行“辩方举证”原则,即如果纳税人对税务机关提出的转让调整价格有异议,就必须提供证据,以证明税务机关的调整价格是错误,否则就必须按照税务机关核定的价格进行调整补税并受处罚。

  根据Ernst & Young国际于2003年11月所作的普查(Survey)结果显示,截至2003年,全球共有27个国家已在其法令或准则中,明确规范必须备有转移定价的文件 [1]。

  3、 确定转让定价可比性原则及调整方法。

  根据OECD准则中的明确说法,所谓可比性原则,是指在进行比较的情况之间存在的任何差异,都不应对该方法所审查的条件造成实质影响,或可进行合理的精确调整来消除这些差异所造成的影响。我国现行转让定价调整的可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法,在实践中实施有一定难度,这是由于商品成交价格受诸如市场条件、企业机能差异、交易时间、交易数量、价格条件、支付方式、汇率风险、库存保证、商标、保修条件、市场调查费用、广告费用等因素的影响,确定企业独立成交价格需要掌握大量的情报和资料。可比性应在具有类似标准行业分类代码的公司中寻找,并且应在长期公司间的交易中寻找,特别是在通过上下级关系或信任进行控制的交易中寻找,然后再根据多个标准如依存度、规模、复杂性、地理区域和财务数据是否充足等进行筛选。

  4、 明确对劳务的收费标准和对无形资产转让价格的规定

  明确跨国公司内部按成本转让劳务的可能性,并对一系列操作性问题作出规定。

  对无形资产转让,首先应该明确无形资产的含义。现代意义上的无形资产,不仅包括传统项目如商标、商誉、专利、专有技术、版权等,还包括一些新型项目如销售渠道、固定客户等面对日益扩展的无形资产范围。因此,在定义无形资产时,应抓住共同特点定义,同时还需采用列举法,对一些常见的无形资产进行列举,以便实践中加以把握。

  

【作者简介】
    卢中伟,上海交通大学硕士研究生,2006年教育部全国财税法研究生暑期学校学员。
【注释】
  [1]这27个国家为:USA, Australia, France, Mexico, Brazil, Canada, Korea, UK, Denmark, Venezuela, Belgium, New Zealand, Japan, Poland, Kazakhstan, India, Argentina, Austria, Netherlands, Thailand, Germany, Colombia, Hungary, Malaysia, Peru, Portugal, South Africa.
【版权声明】未经财税法网(http://www.cftl.cn)书面授权,不得转载、摘编。违者必究
】【关闭
本栏其他文章
·我国转让定价及其对策税制   (徐霆艳)[2006/8/3]
·预约定价的民法援引   (叶金育)[2006/5/26]
·解析滥用税收协定   (周凤伟)[2006/4/10]
·APA对中国当前的意义以及可能产生的问题   (刘伟)[2006/4/4]
·转让定价及其相关因素小议   (董岩)[2006/3/27]
    联系我们 - 网站介绍 - 活动通知 - 祝贺网站开通   
本网站由 北大英华科技有限公司(北大法宝) 提供技术支持
版权所有© 财税法网 Copyright © www.cftl.cn All Rights Reserved