我国外商投资企业转让定价避税与反避税问题，是当前我国税收研究中的一个重要课题。我国的外商投资企业大多是跨国公司的关联企业，一些与外国母公司及关联企业存在着大量的商品交易、技术、劳务、资金等交流，外方投资者通过故意抬高或压低价格及费用分布制度标准的手段，以达到其避税目的。这不仅损害了中方投资者的利益，使我国税收严重流失，而且造成了我国境内外商投资企业之间的不公平竞争，制造了我国投资环境不良的假象，影响国际经济的正常交往。所以认真分析研究外商投资企业转让定价避税的特点、成因及其危害性，不断完善我国转让定价税制，以有效的防范外商利用转让定价避税是非常必要的。
一、我国外商投资企业转让定价避税的现状
我国外商投资企业跨国避税的主要手段就是通过关联企业转让定价进行。通过转让定价，造成外商投资企业虚亏实盈。据统计，20世纪90年代外资企业大举进入我国以来，外资企业的自报亏损额高达50%-60%，特别是2000年以后，外资企业的自报亏损额每年都在1200亿元一1500亿元之间。这和我们看到的外资企业的蓬勃发展的现实严重不符。据保守统计，我国每年损失的税额在300亿元以上。另据2003年开展的全国避税大户联查工作统计，全国共调增应纳税所得额51.6亿元;比上年同比增长8.9%;调整征税额4.12亿元;比上年同比增长1.2%。
外商投资企业与其境外关联企业之间的资金、经营、购销各方面存在直接或间接的拥有或控制关系，或者直接或间接地同为第三者所拥有或控制，以及其他在利益上相关联的关系，它们之间的交易往往根据其全球经营战略的需要制定内部转让定价，而不按一般的市场交易原则确定价格，将外商投资企业的税前利润转移到我国境外，达到在我国不缴或少缴税的目的，从而实现关联企业整体的纳税最优化和利润最大化。我国外商投资企业通过转让定价避税的具体表现形式集中在商品交易、无形资产转移，劳务交易和资本借贷等方面。
跨国纳税人出于“最大限度减轻纳税额”的动机，根据各国不同的税率，利用转让定价，使“收入向低税国转移，费用向高税国转移”，此为“顺向避税。”但是，跨国公司投资的经营活动很复杂，有的，跨国投资者出于全球战略经营目标，而非税金动机考虑，也制定转让定价，使“收入向高税国转移，费有向低税国转移。”虽然此时加重了跨国公司纳税人的总体税金，但客观上却造成了低税国税收流失，其避税效应很隐蔽，我们称为“逆向避税。”这种现象在发展中国家吸引外资的过程中表现尤其突出。我国就是非常典型的例子。我们给予外商投资企业以优惠所得税税率，“二免三减半”的税收优惠政策。根据有关测算，我国外商投资企业的实际税金只有11%，这一税负水平与世界上一些主要发达国家和地区相比并不算高。例如，英国、新西兰的公司所得税税率为33%,法国为33.33%，美国为35%，日本为37.5%，澳大利亚和比利时为39%，德国为45%，马来西亚为32%，韩国为28%，新加坡为27%，台湾为25%，即使世界公认的避税地香港也有16.5%。但是，外商投资企业仍向境外转移利润，其中必然会有很多情况是以低税区向高税区转移利润，属于逆向避税。我国外商投资企业逆向避税，其原因具体有以下几个方面：
1．为了尽可能多的独占企业利润。
这在跨国公司与东道国其他公司组成合资经营公司时尤其明显，因为尽管东道国税额低，但留在东道国合营公司的利润却必须由合营双方按投资比例分配，然后其分得利润汇回同时可能还要缴纳股息预提税，在母国这笔利润还可能被征收所得税。这样，正常经营情况下获得的利润往往小于通过逆向避税将大笔利润转移到母公司后再扣除应纳税所得额的余额。因此，这种国际逆向避税实际上是通过损害合营另一方的利益，使己方尽可能地独占经营利润。而且，外商从事逆向避税并不意味着其在境外一定多缴税，如果转入的地区仅实行地域管辖权的话，外商则可以不交任何税。
2．外商可以避免外汇管制。
在我国境内投资办厂的境外企业多是一些经营规模小，资本不十分雄厚的中小企业，这些企业可能随时需要从设在我国境内的附属机构抽调资金，以便进行内部资金余缺的调剂，应付其整个经营管理的需要，但我国对外商投资企业实行“自求平衡”的外汇管理办法，根据这种办法，外商将本金或合法利润汇出境外，必须以自身外汇收支平衡为基础，这样就使得一部分外商投资者在利润汇出问题上遇到了一定的困难。为了绕过我国的外汇管制，一些急于将利润调出境外的外商便通过与国外关联企业的交易的方式将利润转移出去。尽管这笔利润在境外实现可能要多负担税额，但外国投资却可以借此有效地调出利润，充实其经营资本。还应当看到，如果外商投资企业的境外母公司所在的高税国实行居民管辖权，同时用“抵免法”解决双重征税的问题，并且不对在我国的投资实行税收饶让，那么，外商投资企业的外国投资者无论是将税后利润汇出境外，还是用转让定价的办法将利润在税前调出境外，其税收总负担是相同的。
3．减少投资风险，追求整体战略利益。
作为跨国经营者的外商投资企业，并不局限于某一分公司的局部得失，而是以减少投资风险，追求整体利益最大化为目标。大部分外商对华投资仅仅是出于利用我国广阔的市场、廉价的劳动力和原材料及优惠政策上，这些都表明外商对华投资的试探性和短期行为，即一般以低投入，高报酬，快速回收作为早期投资的准则，并通过逆向避税利润转移到母国，尽早收回投资，减小投资风险，使其整体战略利益极大化，这样，当投资确无任何发展时，损失不大，或根本没有损失，而当对华投资前景看好时，可追加投资。
二、我国转让定价的税收立法
加入WTO后，防范外商投资企业利用转让定价进行避税越来越重要，但是我国的自然状况、发展历史、社会经济发展水平、基本经济制度、执法制度、法律制度以及意识形态等国情都有着自己的特色。因此我国针对转让定价进行的反避税研究必须充分考虑我国的国情，认真总结我国这方面十多年来的经验教训，并有效借鉴国际成功经验。
我国的转移定价税制源于经济特别的反避税实践。深圳市在1988年初以市政府名义制订并实施的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》，实际上就是我国最早的转移定价税制法规。在此基础上，1991年我国对中外合资经营企业所得税和外国企业所得税进行合并，在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中明确规定外商投资企业或者外国企业与其关联企业之间的业务往来应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。这标志着我国在涉外税收管理中全面实施了转移定价税制。此后，我国在1992年9月公布的《中华人民共和国税收征收管理法》及1993年8月公布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中制定了有关的条款，从而完善了我国转移定价税制的立法工作。需要特别提出的是，国家税务于1992年10月份根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则有关规定，制定发表了《关联企业业务往来税务管理实施办法》，这就大大充实了我国转移定价税制的内容。此后国家税务总局经过努力，于1998年4月根据上述立法及有关税收协定的规定，并借鉴国际上的通常做法，结合我国的实际，在《实施办法》的基础上制定和颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程(试行) 》。该《规程》计12章52条，对转让定价的原则、方法、税务征管程序做了较为详尽的规定，有了较明显的可操作性，与国际通常做法也基本一致。
2001年4月28日，第九届全国人民代表大会常务委员第二十一次会议对《税收征管法》进行了修订。基本内容未作改变。
2002年9月7日，国务院根据修订后的《税收征管法》颁布《税收征管法实施细则》，该实施细则在第51-56条对转让定价问题进行了规定。与原实施细则规定相比，新的实施细则除吸收了《规程》有关做法以外，如将税务机关可以对应纳说额进行调整的情况做出了规定、规定了预约定价协议等，其他内容未做修订。
三、我国转移定价税制存在的问题
我国目前的定价税制，无论在基本理论方面还是具体运用上，都已和国际惯例接轨，并且在发展中国家属于领先地位。这无疑对加强经济建设，进一步推进改革开放，完善税制建设，维护国家权益起着积极作用。但也必须看到，我国转移定价税制的实施仅仅才起步，其中仍存在许多不足之处，使税务机关在实施转移定价税制的过程中显得乏力。
1．思想认识问题。目前有许多人提出严格实施转移定价税制会损伤外商来华投资的积极性，从而影响我国实施改革开放的大政方针，影响了先进技术、管理经验以及资金的吸收和引进工作。
2．调整方法问题。我国转移定价税制中规定了转移定价的四种调整方法和使用顺序。应当承认，前三种方法与国际经济合作与发展组织指南中所规定的符合正常交易原则的可比非受控价格法，销售价格法和成本加成法是一一对应的;而且对于各种调整方法规定机械的使用顺序。但对四种方法没有做出十分明确的规定和解释。对于经合组织指南中可以借助的交易利润法也只字未提。而在我国的实践中，或许是由于方便和可操作性的需要，经办人员往往偏爱用核定的利润率对关联企业定价进行调整，这难免有悖于正常交易原则。1998年，国税总局发布第59号文《关联企业业务往来税务管理规程》讨论稿，这个规程界定于关联企业，确定了哪些关联交易可能被税务机关稽查，规定了调整的程序等，其中一个影响深远的重要内容，是其第十一章48条提到，允许企业通过“预约定价”的方式缴纳关联企业间交易的所得税，即允许企业和主管税务机关就相关应纳税所得或者销售利润率区间，进行商谈论证，并按此纳税。但是第59号文没有就哪些范围可以申请预约定价、如何申请、需要提供哪些文件、可以预约的时期等实施细则未作规定。这就给这方面的操作带来了困难和差异。
3．缺乏标准问题。我国转移定价税制的内容虽然比较丰富，但与西方发达国家的转移定价税制相比较规定过于简单，没有规定各种方法的实际内容。由于标准不明确，致使有关人员在遇到实际问题时，无法在现有的规定中找出相应的条款指导操作。
4．举证责任问题。所谓明确纳税人的举证责任，其一般做法是明确规定纳税人在转移定价案件中有举证责任，而如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为，纳税人又不能提供与此相反的事实证明，则按税务机关的裁定执行。《关联企业间业务往来税务管理规程》第13条规定纳税人负有举证的责任，即在主管当局对转让定价进行调查审计过程中，纳税人须对涉及关联企业间业务往来转让定价的正常性和合理性进行举证。但是纳税人的举证范围不明确，举证法律责任不足。表现在对要求纳税人提供资料的范围不明确，纳税人所提供的资料是否包括境外关联企业的资料，什么资料都没有规定。这样在实践中，就会存在税务机关和纳税人理解上的分歧。《规程》还就价格资料的收集规定了国内异地和境外调查，如确需取得有关价格信息资料时，可报请总局通过情报交换取得所需要的资料，或者经批准，也可以通过驻外机构调查收集。但由于《规程》的立法层次比较低，而工作中有又不同部门之间的协调，所以实际工作中并没有切实起到应有的作用。比如请求相关部门协助取得资料，往往要经《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第54条规定:企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整。过繁琐的行政程序，少则上月，多则半年一年，这样的话取得的资料己经没有现实的意义。在现实中，纳税人基于法律上没有相应的惩处措施，在要求举证时拖拖拉拉，讨价还价，甚至以上告相威胁，使税务工作人员无能为力。正是由于我国现行法规条款的目模糊，导致纳税人举证法律责任不明确，实质上可能就架空了纳税人举证责任，造成无法监管的局面。
四、完善我国转让定价税制的建议
认真分析国际转让定价税制的发展趋势，充分考虑我国的国情，总结我国实施转让定价税制10多年来的经验教训，借鉴国际成功经验，我认为我国可从以下方面做出改进。
1．加强转让定价税收立法工作
首先，应提高立法层次较低的《关联企业间业务往来税务管理规程》中有关重要内容的立法级次，使之上升到法律、法规层面，如关联关系的认定标准和关联申报的强制性要求、举证责任等。其次，应将关联行为的范围拓展到关联方，以更好地规制包括自然人在内的关联方之间的受控交易转让定价的税务管理。第三，应引入转让定价处罚机制，以增加跨国企业在我国进行转让定价避税的成本。
2．综合运用关联关系判定标准，拓宽关联关系适用范围
我国对关联关系的判定标准体现在1998年国家税务总局颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程》第四条，从中可以看出，我国对于关联关系的判定标准采用的是股权测定法的和控制法。建议考虑，将与避税地进行交易的企业纳入有关联关系方范围，以进行规划。
3．完善转让定价的调整方法
一是增加国际上新出现的利润分割法、交易净利润率法等利润法作为现有方法的补充：二是借鉴OECD等国家的做法，细化可比性的规定与说明，引入“正常交易值域”的概念，以适应错综复杂的国际经济环境；二是对各种调整方法要作进一步细化，详细说明各种方法的适用条件、适用范围及优缺点等。
4．稳步推进预约定价税制
上世纪90年代，美国日本等国家开始运用预约定价来解决转让定价税收管理的问题，随其优势的逐渐显现，目前已有20多个国家实行了预约定价制度，其中一些国家己将双边或多边安排作为谈签预约定价的主要方向。国税局认为，APA使转让定价税收管理从“事后调整”变成“事前确认”，即降低跨国企业风险，又减少税收成本，有关双边或多边安排还有助于消除国际重复征税，“鼓励企业与税务机关签订预约定价安排”。
预约定价税制与传统的事后调整方法相比具有明显优点：(1)降低了转移定价的不确定性。在APA中，对转移定价方式事先予以明确，达成的协议对征纳双方皆有约束力。这不仅有利于税务机关较为准确地掌握纳税人的经营情况，从而对纳税人的转移定价进行有效监控，而且对纳税人来说，也减少了税务处理的不确定性，有利于他们建立正常合理的商业预期，有效地进行经营决策。(2)避免了双重征税或双重不征税，有利于税收收入的稳定。由各国有关税务机关共同参与协商关联企业各方的税收事宜，并就税收管辖权进行协商划分，明确各自税收权利，不仅可以有效地避免双重征税或双重不征税现象的发生，而且可以保证将来一定的税收收入，有利于各国税收收入的稳定化。(3)降低了转移定价审计、调整的成本，提高工作效率。APA将事后审计调整改为事前达成共识，减少了纳税人和税务机关在调查、举证、审计、复议和诉讼阶段的时间和费用，使税企双方将更多的时间和精力集中在其他重要的工作上。(4)有助于减少税企纠纷。预约定价协议由纳税人和税务机关共同协商确定，一旦达成对税企双方皆有约束力，只要双方都遵守约定，就可以避免纠纷的发生。
我国《税收征管法》和《规程》都规定了“采用预约定价方法”，但关于预约定价的具体使用尚没有专门的规定。笔者认为我国转让定价税制现在最关键的就是制定详细的，可操作性强的预约定价税制。
