一、预约定价概念的比较界定
“概念乃是解决法律问题所必须的和必不可少的工具。没有限定严格的专门概念，我们便不能清楚地和理性地思考法律问题。” [1] 。为此，在展开对预约定价的法律分析前，对预约定价的概念进行严格界定是必须的和必要的。
关于预约定价(APA，Advanced Pricing Agreements)在国外有多种争议，其中以狭义的“协议说”、广义的制度层面上的 “一系列安排说”以及 “方法说”为典型。[2]
澳大利亚官方认为：“预约定价”是纳税人与税务当局预先签订的对未来发生的关联方之间的交易适用正常（正当）交易原则的一种协议。” [3] OECD的指导文本也对“预约定价”作出了规定，“预约定价是税务当局和纳税人为解决转让价格的争议，而预先签订的决定在未来发生关联交易的情形下，适用正常（正当）交易原则的一种方法。” [4]美国对预约定价没有严格的限定，但在其《国内收入法典中》对预约定价的目的、调整方法等做了详细的规定[5] ，可称世界预约定价的范本。
从澳大利亚和OECD的指导文本可以看出，在欧洲大陆对预约定价的界定基本上还是一致的。在我国学术界，对预约定价概念的研究很不深入，即使在对国外概念的引进当中也有些出入， [6]我国去年颁布的《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》对预约定价也没有作明确的界定。笔者认为，从狭义上可以把预约定价理解为一种协议，从广义上可以理解为以订立协议为中心的一种制度。 [7]但预约定价最核心的是一种协议，亦或称一种契约，具体说就是税务当局和纳税人对关联企业间未来实施的交易，适用正常（正当交易）原则等一系列相关问题所达成的一种协议（契约）。
二、私法原理在公法中的援引的理论基础
关于私法原理在公法中的援引问题，借用日本著名的民法学家美浓部达吉的话，其实就是“私法与公法的共通性问题”。对这个问题，笔者试图从私法和公法的历史渊源，私法与公法共通的一般法理、法的精神，以及公法与私法调整的社会关系的相通性等几个方面来予以阐述。
（一）私法与公法的历史渊源
在以普通法为主的英美法系国家，由于深受英国法的影响，因此考证英国法的历史渊源就可以窥见整个英美法系国家私法与公法的历史渊源的脉络。
英国学者戴西在1885年出版了影响英国法发展的重要专著《宪法研究导论》，该书主张任何人无论其地位或条件如何，都必须遵守普通法，受普通法院管辖。尽管后来有许多学者对戴西的观点提出异议并予以修正，但其核心思想依旧被保留下来。正是由于在历史上，戴西这种：“法律面前平等”原则的宪法价值观对英国的法律构造及法律分析结构影响至深，对行政法（公法）在英国的发展产生了深刻的阻碍作用。反映到政府合同（笔者注：行政契约，公法）制度中，就是此类合同与私人间签订的合同（笔者注：私人契约，私法）一样，应适用普通合同法规则（私法）。[8]
追寻政府合同的法的规范的历史发展过程，正像上面分析所揭示的，原来就是建立在普通规则之上的，只是因为在这类契约中兼具了公法与私法调整的关系的特征，也就是含有一定的公法因素，才不能不适用一些特别规则，出现与普通合同分道扬镳的趋势，但这并不改变其原来适用普通法规则的事实。综上所述，我们可以基本上结论道，英国政府合同原则上援用普通合同法规则，是其法制观念导致的结果，是历史形成的产物。[9]
在以成为法为主的大陆法系国家，明确区分公法与私法是大陆法系的重要特色之一，但公法与私法的历史渊源表明，大陆法系国家的公法与私法分野并不是与生俱来的。据基尔克（Gierke）的考察，在德意志的法的历史上，在整个中世纪都没有认识公法与私法的观念的区别，一切人与人之间的关系，自邻近者间的交易关系以及王与国民间的忠诚关系，都被视为可包括于一个相同的单一的种类的法里。 [10]同时美浓部达吉也在《公法与私法》一书中，以日本王朝时代最为完备的成文法典大宝令和武家法的贞承式目为实例，证实了日本历史上与德国一样，公法、私法一体化。作为几千年文明从未中断的我国，自《法经》或更早的古代法开始，我国法律就是民刑不分、公法与私法混为一体。
大陆法系国家的法的历史渊源表明，这些国家与普通法国家一样，法律着重从法规范解决实际问题，而很少去考虑法律的性质等相对理论化的问题。大陆法系的这种惯例被罗马法的横空出世而打破，但即使在公法与私法明确划分的19世纪以前，整个大陆法传统几乎都集中在私法方面。[11]
从上面英美法系和大陆法系的国家的法的历史渊源考察后，便可以获知在法的历史上没有严格的公法和私法的划分，也就没有严格的属于私法而不属于公法的理论。其实，公法中援引私法的理论本身就是公私法发展的要求所知、它合乎法的历史发展脉络。
（二）法的一般法理、法的精神；[12] 以及调整的社会关系等的相通性
自公私法一体化以后，即使在成文法不发达的英美法系国家，也逐步出现了公法、私法分离的趋势，公法、私法的分离的直接后果之一——致使许多学者和立法者错误地把一些法的理论和精神打上公法或私法的标签，并严格地把它们圈定在特定的领域。
比较早对这一问题进行反思的是德国。德国学者对此问题进行长期的论争，并做了许多开拓性，有启示性的研究。以德国行政法鼻祖奥托*梅耶为代表的传统公法学者坚决否定在行政法等公法中援引民法等私法的可能。与之相驳的是佛烈得尼士（Friedrich）和革赫(Gehe)则肯定公法与私法有着共同适用的法理和法的一般精神，他们进一步认为，除公法上的特别规定外，私法规定可类推适用于公法。后者的观点逐渐被立法者所采纳，典型例证即为德国1919年颁布的《租税通则》，该通则大胆援引了民法的理论，用民法债的理论架构起了德国的税收主体法。
从法的历史渊源也可以得知，在公私法一体化的诸法合一时代，私法与公法有着共同适用的一般法理和一般精神，如契约自由、公序良俗等等。只是由于公、私法分离以后，私法发展相对较迅速，而公法发展异常缓慢，所以许多法的一般法理和一般精神就被误认是私法独有的法理和独有的精神。公法中援引私法的问题，“正确地说，那并不是私法的规律适用于公法关系，而系公法关系遵守与私法关系共通的规律。”[13]
“其实，在我看来，民法原理之所以能援用到行政法领域中的根本原因，……是在于行政法所调整的特定社会关系或者在个案中所遇到的特定问题与民法有着相似性。”[14]
综上所述，笔者认为，公法中能援引私法的理论基础，或者说，公法中援引私法理论的条件，最少应包括以下方面：首先，假设公私法不分野的情况下，需要调整的社会关系或所遇到的个案会有一个单一的解决规范；其次，公法中找不到与之相关的理论，私法中恰有此理论，而且私法中的理论与公法中需要调整的社会关系或所遇到的个案具有相容性、没有明显的排斥性；最后，需要调整的社会关系或所遇到的个案与私法相关原理具有相通性，引入相关私法理论能够解决问题。
（三）预约定价的民法援引的理论基础
作为传统公法的税法的开辟的一个新领域，按照上面的分析，其援引民法的理论基础已不用再次论及，在此要提到的是税法的民法援引的另一理论基础——债的理论。自从德国《租税通则》颁布以后，世界税法学界对税法的民法援引屡试不爽[15] ，在我国台湾较早就有学者用此方法研究税法， [16]在我国大陆也有学者用民法理论架构出了我国自己的税法总论[17] ，无意把沉闷中的税法研究向前推进了一大步，以至出现了大陆大有税法民法化的趋势。
笔者无意指责税法的债的理论基础，只是隐隐觉得仅仅一个“债的理论”，似乎总说服不了自己。其实，债的理论无疑是税法中援引民法的重要基础，但更深层次的却是税法与民法的共通性（上文论证的“公法与私法的共通性”），只有站在法的一般法理、法的精神的角度，才会发现税法援引民法的可能和可行性。其实，债的理论，正是税法与民法的一般法理，只是由于民法的发达，掩盖了起步较晚、发展缓慢的税法的原本共同拥有的法理。
另外，预约定价的民法援引也可以从行政法新近发展的理论中寻到一些理论根据。这几年能对预约定价的民法援引提供理论依据的，主要有：行政契约理论[18] ，行政法的平衡理论[19] 以及政府的合同化管理[20] 。
关于行政契约理论，其实上文的理论探讨已经对此理论有些论述，在此不再详细解释，强调一点，“这种行政契约在本质上符合契约的根本属性——合意，是社会契约的一种发展与具体的形式。” [21]至于行政法的平衡理论，其最主要的一个创新在于，主张行政法律关系双方主体的法律地位平等。这已经是一个很大的突破，也就为预约定价奠定了坚实的行政法基石。至于政府合同化管理，这在欧美国家基本上被公民和政府接受。在我国理论上已经承认，但切实贯彻到政府的行为中需要时间，无疑合同化管理理论为预约定价的普及、推广大大扫除了政府观念上的障碍。
上述行政法的新近理论虽然无法直接援引到预约定价中来，但它们都在间接地支撑着预约定价，或为预约定价提供理论基石，或为预约定价提供观念支持等。但很重要的一点，即预约定价不仅仅只被动地由这些行政法等的理论去支撑，更重要的是预约定价应该主动地援引、贯彻这些理论，以及与此理论相关的制度，以丰富和充实预约定价的理论和实践，（由于篇幅所限，本文对预约定价的公法援引不做探讨，但笔者深信这依然是一个极有价值的问题。）这些对于一个新兴的制度的发展都是至关重要的。
三、预约定价的民法援引
根据上文对公法中援引私法理论的条件，预约定价无疑可以大胆地援引民法的相关理论以充实匮乏的预约定价理论。预约定价作为一种协议、契约。无疑与民法中的契约理论有着天然的相容性。合意是预约定价和民法中的契约（协议、合同，以下统一称为契约）的共同点。为此，民法中与契约相关的理论便是预约定价和民法中契约的一般法理和精神，也即是预约定价久久被忘却的法理、法精神，下文摘其重要的予以阐述。
1． 要约与承诺理论
要约与承诺作为契约订立的一般程序的要件，在契约中具有至关重要的地位。要约和承诺可以认为是契约的起点，一份契约真正进入法律程序、产生预期的法律效应，离不开合法有效的要约和承诺。因为要约与承诺某种程度上具有对应性，为简洁考虑，以下主要以要约作为说明。
要约是希望和他人订立合同的意思表示，该意思表示应当符合下列规定：内容具体确定；表明经受要约人承诺，要约人即受该意思表示约束；要约必须有缔结要约的目的。要约可以撤销。撤销要约的通知应当在受要约人发出承诺通知之前到达受要约人。有下列情形之一的，要约不得撤销：要约人确定了承诺期限或者以其他形式明示要约不可撤销；受要约人有理由认为要约是不可撤销的，并已经为履行合同作了准备工作。有下列情形之一的，要约失效：拒绝要约的通知到达要约人；要约人依法撤销要约；承诺期限届满，受要约人未作出承诺；受要约人对要约的内容作出实质性变更。[22]
预约定价亦如此，一份合法有效的预约定价的内容必须明确，税务当局和相关纳税人必须受合法有效的要约承诺的约束。预约定价理论上可以撤销，基于预约定价的涉税性，预约定价的效力可以要约承诺的理论为基础，作相应变更，但不能违背要约承诺的上述根本法理。
2． 意思自治理论/ 契约自由精神
意思自治在某种程度上被奉为契约的灵魂，因此作为契约的预约定价的订立也就必须遵循意思自治的法理和契约自由的法律精神，这一原理被西方奉为资本主义民主的三大原则之一，自罗马法诞生以来，契约自由的法律精神尽管受到一些限制，但作为法的一般法理和精神依旧主导着法律行为，尤其是私法行为，的运行。当然因为预约定价的涉税性和政府一方性，预约定价的意思自治的范围和程度也会不可避免地受到一定的限制，但其核心的契约自由对预约定价理论的充实不可或缺。
建立在各方当事人基础上的意思自治，其具体内涵为各方当事人在订立契约时的意思表示真实和意思表示自由，意思表示真实是指行为人在自觉、自然的基础上作出的符合其意志的表示行为。意思表示真实包括两个方面：（1）行为人的意思表示须是自愿的，任何人和组织都不得强迫行为人实施或不实施某一民事行为。（2）行为人的意思表示必须是真实的，即行为人的主观意愿和外在的意思表示是一致的。[23]
意思自治的法理即意思表示真实与自由包括意思表示自愿和真实。对预约定价来说，这就意味着税务当局和相关纳税人的任何虚假表示、伪装表示等意思表示不一致的订约行为；以及欺诈、胁迫、乘人之危等的意思表示不自由的订约行为都会使预约定价协议归于无效，这是意思自治的一般法理和契约自由的法精神在预约定价中的具体应用和发展，也是预约定价的应有之意，理应成为预约定价的重要理论。
3．情事变更理论
在我国现行立法中，未明确规定情势变更的理论，但依据诚实信用的法理，情势变更原理自有其存在的价值，其在民法诸理论体系中自有其应有的地位。所谓情势变更，具体就是指契约依法成立后，因不可规责于双方当事人的原因发生了不可预见的情事变更，致使契约的基础丧事或动摇，若继续维持契约原有的效力则显示公平，则同意变更或解除契约。
契约一经生效，理论上就不再有变更或撤销的可能，但契约的履行依赖于双方订立契约时所期待的履约环境的出现，如果履约环境发生改变或不复存在，则原先约定的权利义务与变化后的环境显然不适。此时，只有变更或解除合同才能使契约双方的权利义务恢复平衡，这也更符合诚实信用原则和公平交易原则。
预约定价是双方对未来数年内的一种约定，契约的履行中出现的情况并不是所有的都在签约时所能预计的范围之内，如未来关联企业的破产、兼并等等，这些都使情事变在预约定价中具有适用的土壤。而且预约定价的预先性和长期性，使情势变更在预约定价中有着更为重要的地位，有其独有的制度价值，其迎合了预约定价的复杂多变的特性。
4．契约的效力理论
在民法的立法和司法实践以及学界的研究当中，契约的效力无非包括：有效的契约，无效的契约，效力待定的契约以及可撤销的契约。
（1）契约的有效理论。对于有效的契约，立法者和学者往往界定一个有效要件，这被证实是一种有效的做法。一般一份有效契约的合法要件至少包括：契约双方当事人有订约权限和订约能力；契约双方当事人的意思表示真实自愿；契约内容合法、确定；契约不违背法律或公共利益等上位的原则等。
预约定价的税务当局和相关纳税人签订的契约有效，最少必须符合上述有效件，因其上述所阐述的特殊原因，其有效性还会受到更多的限制。
（2）契约的无效理论。契约的无效，除开不符合上述有效要件外，契约双方当事人的下列行为也会导致契约的无效。一方以欺诈、胁迫的手段订立契约，损害国家利益；恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；以合法形式掩盖非法目的；损害社会公共利益；违反法律、行政法规的强制性规定。
对于预约定价来说，前几种情况都会在预约定价中发生，尤其是前两、三种情况。同时因为预约定价牵涉一国的税基，所以契约的限制尤为重要，这就直接与契约的无效理论相关联。
（3）契约的可撤销理论。契约的撤销无疑会浪费社会资源，但在避免更大的损失的时候，契约的撤销制度还是有其自身的制度价值的。一般在下列情况下，契约会被撤销：因重大误解订立的；在订立契约时显失公平的；一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下订立的契约。
（4）契约的效力待定理论。由于民法中的效力待定主要是由于民事行为能力、处分权限、代理权、债权人的同意的欠缺所造成的。这些在预约定价中出现的几率相对来说是很低的，但这并不代表契约的效力待定的制度设计在预约定价中就失去了作用。比如，关联企业未经同意擅自作主与税务当局签订的协议等等。而且，即使这些民法的原有制度在预约定价中很少出现，但效力待定的法理和精神，预约定价依旧可以借鉴。
5．其他法理及其制度
预约定价与民法的共通性并不仅仅表现在上述几个制度及理论中，如契约当事人的行为能力、契约中的代理等制度，这些无不昭示着契约的一般法理和精神，也就理所当然地适用于预约定价。由于篇幅有限，本文不可能对这些问题依依予以罗列，但这并不阻碍预约定价对其他理论的援引。
四、结语
预约定价的立法和司法已经大范围地启动，但研究却尚未真正开始。长久下去，这对于正蓬勃发展的新兴制度是致命的。预约定价的真正发展、成熟离不开理论的充实和发展。没有理论支撑的制度终会昙花一现，死于理论的匮乏和创新。本文通过对民法相关理论的援引，以期丰富预约定价的理论，更重要的欲为预约定价的民法（甚至其他各种法律的）援引打开了一扇天窗，期望能对理论匮乏的预约定价有些许贡献，这即是本文的目的。本文从公法与私法的共通性入手，一步一步把民法的一般法理和精神援引到预约定价中，这是笔者对预约定价的一点尝试性解析，就正如前面所述，很多方面均未涉猎，而且分析亦很不深刻，这些都有待笔者进一步思索。但只要上述目的达到一个，笔者著此论文目的也就达到了。
