税法上的第二次纳税责任，作为税法责任的一种形态，无疑具有税法责任的一般功用。但是由于该种法律责任并不是由纳税义务人直接承担违反税法的不利法律后果，因而该种责任又区别与最为常见的税法上的自己法律责任，所以有学者又将其称为税法上的他人责任。[1]笔者认为，对于税法上的这种特殊的责任形态在税法上的特殊意义，我们甚有研究探讨的必要。

　　 在谈到税法的法律责任的时候，我们无法越过税收法律规范，因为该规范中有关权利和义务的规定是税法责任产生的实体法依据。法律规范中的权义规定在向现实转化的过程中，总会由于各种原因而被打断，导致立法初衷无法切实实现。所以税法责任机制无疑是确保权义得以实现的重要法律机制。一般而言，税法责任都是强令直接的违法行为人承担行政的，乃至刑事的制裁，以达到确保税法目的（宗旨）的顺利实现。

　　 税法自其产生以来，就一直作为国家财政收入的主要来源，因而获取财政收入是其传统目的。自近现代以来，税法又担负起宏观调控的职能，并且成为国家其他宏观调控措施的经济基础，如转移支付，如政府采购，再如政府投资等等。比较两者而言，前者似乎更为根本一些，即获取财政收入是整个国家得以顺利维系的前提。税法上第二次纳税责任的确定，无疑也是出于确保国家财政收入的目的。

　　 一、对税收关系性质所作的考虑

　　 此外，笔者还想提及的一个问题就是，如何界定这种体现在税法中双方权义的性质？有学者认为该种权利义务关系属于公法上的债权债务关系。既然认为其属于债权债务关系，那么无疑具有私法上的平等倾向，但是其又被界定为公法上的，则又蕴涵着了公法上的权力意味。既然认为税收法律关系为一种债，那么按照一般民法理论，债总是具有其发生原因的，如民法之债发生原因有契约、侵权、不当得利和无因管理等。那么税法之债的发生原因究竟是什么？笔者认为，如果我们将其界定为公法上的债权和债务关系，似乎更象是给予其一个结果上的定义，而缺乏了原因上的推论。

　　 在这里我们又不免陷入了社会契约论的泥沼，是否国家作为征税主体和公民这一纳税主体之间存在一种类似平等主体之间的契约关系？笔者认为，平等显然谈不上，但这种契约关系却是存在的。建筑在社会契约论基础上的界定税法本质的学说还有两种，即交换说和公需说。笔者认为，不论是哪种学说，体现的都是一种权利和义务的互换。但是相比较而言，共需说似乎更进一步的阐明了这种权义互换的具体内涵，即国家代表原子化的个人承担起公共物品供给者的功能和责任，而欲维持这一功能，便须税收作为收益的来源。《韦氏大学词典》对Tax的解释为，“Money paid by citizens to government for public purposes”，即公民为了公共目的而向政府支付的货币。[2]该解释揭示了两个方面的含义，即公民的义务在于给付金钱，而政府的义务在于提供公共服务。所以，对于税收债务关系的理解，不能是孤立的，而是应当将其作出动态的衡量，从而将其理解成为一种非即时履行的合同。

　　 笔者认为，将税收法律关系作为一种公法上的债权债务关系只是一种形式上的判断，若究其原因，不免又介入了公需说的领域。当然税收是否可以作为一种新型的债的发生原因，也将是一个值得探讨的问题。不管怎样，将其理解为一种债的关系，至少从形式上肯定了双方主体权益的对应性，较之税收法律关系的权力说已经是有了很大的进步了。

　　 二、税法上的第二次纳税义务

　　 （一）设定第二次纳税义务的原由

　　 税收作为一种债，其相对性自然应当体现得较为明显，因而不应当涉及到第三人的财产利益或人身利益。一般而言，税收立法考虑的是纳税人应税行为和纳税能力，奉行量能纳税原则。因此只是税法明确规定的纳税人才须承担缴纳税款的义务。从而推导出的结论就是，只有在违反自己纳税义务的情况下，才须承担违反义务的不利法律后果。这无疑是债的相对主义的体现。

　　 但是有时纯法学理论上的理想化的探讨并不能驳斥现实中的功利考虑。法律规定，或整个法律制度构架无疑是众多利益相互权衡，最终达成妥协的结果。虽然税法之债具有相对性，但是出于确保国家财政收入，增强国家宏观调控能力的考虑，似乎可以剥去该相对性的面纱，扩大承担税收债务责任的范围。可见，在功利目的的考虑下，纯粹法律理想化的东西被暂时放到了一边。

　　 的确，由于现代化国家职能日益扩张，其所须的费用也越来越高，因而纳税人所承担的税收义务也日渐增加。此外，由于公民的纳税意识并不如理想中的那么高，逃税、避税等现象也较为普遍，再加上仿效效应，公民违反自己纳税义务的情况较为多见。所以，国家虽然以奉行自己责任为原则，但是通过衡量事后追究纳税义务人的法律责任和事前让其他相关人承担纳税义务人违法的法律责任的成本和收益，国家在尽可能的情况下，选择了后者。

　　 税法关于第二次纳税义务的规定无疑是出于确保国家债权的目的，至于纳税义务人和第二次纳税义务人之间的关系，税法在所不问，留待当事人自己解决。如果纳税义务人拒绝偿还第二次纳税义务人代其缴纳的税款，那么第二次纳税义务人只能通过民事诉讼的方式解决。

　　 （二）对第二次纳税义务中的法律关系的界定

　　 笔者试图分析一下在国家，纳税义务人和第二次纳税义务人之间存在的多重法律关系，以期得到一个较为清晰的脉络。国家和纳税义务人之间是明确的债权债务关系；国家和第二次纳税义务人之间是“法定的一般保证责任关系”；纳税义务人和第二次纳税义务人之间是一般保证关系；而在第二次纳税义务人人数众多的情况下，他们之间承担的是连带债务。笔者认为，在上述多重复杂的法律关系中，第二次纳税义务人就第一重法律关系而言，承担的是纳税义务人违反其法定义务的转移了的法律责任，即一般担保责任；而对于第二重法律关系而言，其履行的又是其法定的担保义务（似乎也可以理解成某种公法上的契约）。所以笔者认为，第二次纳税义务人在广义的税收征纳关系中扮演了双重角色，承担了他人的责任等于履行了自己的义务。

　　 当然这种第二次纳税责任（亦可称作义务。在下文中，两者通用）并不是一种独立的责任形态，他最终仍是以纳税义务人的自己责任为归依。也就是说，如果第二次纳税义务人向债权人清偿了税款，那么他可以根据不当得利反还请求权，对纳税义务人享有税款追偿权。所以责任经过循环最终仍然转移到了纳税义务人。可见，这种第二次纳税义务出于功利上的考虑，运用了立法上的技巧，协调了税法理论和民法理论。

　　 虽然国家出于确保财政收入的考虑，扩大了承担纳税义务主体的范围，扩充了纳税担保的财产，但是这种责任的扩大并不应当是盲目的，而应当被限定在一定的限度之内。所谓“责任的边际效用递减”也正说明了这一问题。一味加大税负，有时只会起到适得其反的结果。

　　 （三）第二次纳税义务的补充性、附属性和法定性

　　 第二次纳税义务是一种补充性的法律责任，其类似于一般担保。其与一般担保的区别就在于，该种责任的产生是基于法律的直接规定，而不是基于当事人之间的意定，从而在第二次纳税义务人和国家之间形成了法定的“保证”契约，而不是意定的保证契约。这也正是为何税法属于公法，而非私法的体现。但是由于法学原理在一定意义上是共通的，因而可以为我所用。与民法上的一般保证责任相关的一个概念就是“先诉抗辩权”。“先诉抗辩权”属于学者的理论抽象，是指当债权人要求保证人履行责任时，其必须已经向主债务人申请了强制执行，而保证人只就债权人未获清偿的部分承担责任。那么问题就在于，行政机关是否可以越过纳税义务人而直接向第二次纳税义务人要求缴纳税款？法律既然没有明确授权征税机关可以自由裁量先向哪个义务人请求，按照一般法理，对于国家机关而言，法律没有明确授权的，国家机关便不享有这种权力，否则便是越权，该越权行为无效。当然这里也同时涉及了公平和效率的冲突问题。如果行政机关严格 ...更多