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相关知识介绍(第八章)
赵芳春

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【关键词】相关知识介绍
【正文】

  一、财产税的征税范围及其体系

  财产税是以纳税人所拥有或支配的某些财产为征税对象的一类税。现代各国开征的房产税、地产税、继承税、遗产税和赠与税等都属于财产税类。

  财产税有着悠久的历史,而现代意义上的财产税于1892年创行于荷兰。虽然财产税在现代各国的税制结构中并不占主导地位,但由于它能起到所得税、商品税等其他税种难以达到的独特的调节作用,因而被大多数国家所采用,特别是被许多国家的地方政府所利用,并成为地方财政收入的重要来源。如遗产税和赠与税、房地产税等财产税是美国地方政府最重要的财政收入来源。

  从广义上讲,所谓财产,既包括自然资源、人类劳动产品等物质财富(即有形资产),也包括版权、专利权、商标权、专有技术、商誉等各种非物质财富(即无形资产)。但是,世界各国都只是对特定的财产征税。早期各国的财产税,基本上是以土地和主要劳动工具为征税对象。随着社会经济的不断发展,财产的种类和表现形式不断增多,财产税的形式也日益多样化。

  一般来说,作为财产税客体的财产可分为不动产和动产两大类,动产又可分为有形动产和无形动产。不动产主要是指土地、房屋、建筑物等,这类财产不易被隐瞒和转移,对其征税较容易,因而大多数国家或地区都对不动产征税;有形动产既包括营业设备、商品存货等有形收益性财产和汽车等各类耐用消费品为主的有形消费财产,也包括古玩、珍宝、金银等具有收藏价值的财产;无形动产主要是指具有价值并可以据此取得收益的各种无形资产,包括股票、债券、银行存款、抵押权、专利权、专有技术等。

  财产种类的增多,不仅拓宽了财产税的征税范围,造成了财产税税源的广泛性和征收管理的复杂性,也使财产税的形式多样化和财产税体系更为完善。根据不同的标准和依据,对财产税可作以下分类:根据征收范围和课征方式的不同,财产税可分为一般财产税和特别财产税两大类;根据课税对象形态的不同,财产税可分为静态财产税和动态财产税;根据财产存续时间的不同,财产税可分为经常财产税和临时财产税;根据课税标准和计税依据的不同,财产税可分为从量财产税和从价财产税,等等。

  1、一般财产税。也称综合财产税,是对纳税人所拥有的多种财产按综合计算的价值进行课征的一种财产税。目前,世界各国的一般财产税大致有三种类型:(1)不规定扣除项目,以应税财产的估征价值为课税对象,如美国的财产税;(2)规定免税项目,以应税财产总价值额减去负债后的净额为计税依据,采用比例税率计征的一般财产税(一般称为净财富税),如德国、荷兰等国就实行这种类型的财产税;(3)规定免税项目,以应税财产总价值额减去负债后的净值额为减税依据,采用累进税率计征的一般财产税,如印度、瑞典等国就推行这种类型的财产税。

  通常一般财产税是以居民个人、非居民个人在本国拥有的财产或财产收益权的外国法人公司作为纳税义务人,很少涉及本国公司法人。因为对本国公司法人的财产课税,实际上是以其资本作为课税对象,不利于经济效益的提高,有悖于税收不应课及资本的原则。为便于实际操作,各国的一般财产税对于免税财产大都采取列举法作出明确规定。其中,列举征税的一般财产主要有:(1)不动产,包括土地、房屋等建筑物及土地改良物;(2)个人拥有的存款、发放的贷款、购买的公司债券与股票等;(3)不动产使用的收益权;(4)某些无形资产的长期收益权;(5)金银、珠宝等贵重物品。

  列为免税的财产一般有:(1)个人及其家庭日常使用的家具、日用器具、食用等生活必需品;(2)个人及其家庭投保的生命保险金;(3)农业用地、农作物及其他农用资产;(4)个人从事职业的用品;(5)从事科学研究的资产;(6)非营业用的收藏、收集品;(7)个人获得的抚恤金、养老金;(8)专利权、著作权、商标、商誉等无形资产。

  2、个别财产税。也称特别财产税,是对纳税人拥有或支配的某种特定财产单独课征的一种财产税。如对土地征收的地产税或土地税,对房屋征收的房产税,对土地和房屋合并征收的房地产税等都属于个别财产税。在实践当中,由于个别财产税的课税对象、征税方法和计税依据不完全相同,各国所征收的个别财产税在名称都不尽相同,如日本的法律规定对在日本拥有土地的个人和公司要征收一定比例的土地价值税,印度则规定对占有农耕地的地主征收土地税,巴西则对用于种植庄稼、饲养牲畜、农业企业等的农业用地按累进税率征收农村土地税,而新加坡则对不动产的拥有者征收财产税和财产税附加,等等。但是,归纳起来,个别财产税主要有三种类型:(1)土地税。即以土地为为课征对象的税收。根据不同的课征方法和计税依据,土地税主要有地亩税(以土地的单位面积为计税依据,按应税土地面积的大小确定纳税额的一种税,如我国古代的田赋基本上属于这种形式)、地价税(以土地的单位价值为计税依据,按应税土地的价值大小确定应纳税额的一种税)、土地增值税(以土地所有权或使用权转移时该土地的价值增加额为课税对象的一种税)、土地收益税(以土地所有者为纳税人,以土地收益为计税依据的一种税)和土地所得税(以土地转让者为纳税义务人,以应税土地的转让所得为计税依据的一种税)。(2)房产税。即以房屋、地上建筑物为征税对象的税收。由于计税依据的不同,现实当中的房产税又可分为财产税性质的房产税(这种房产税以房屋的数量或价值为计税依据,按规定税率征收,)、收益税性质的房产税(这种房产税以房屋的租金收益为计税依据,准予扣除房屋折旧和修缮等费用,如法国征收的私人住宅税)、所得税性质的房产税(这种房产税以房屋使用权的出让所得为计税依据)和消费税性质的房产税(这种房产税以房屋居住人或使用人为纳税义务人,以房屋租金或家具价值为计税依据,准许扣除一定的费用,按规定的税率征收)。(3)不动产税。即以土地、房屋等建筑物为课税对象的一种税,实际上就是房产税和地产税的合并征收。现实中各国征收的不动产税有统一不动产税和分类不动产税两种不同的模式。

  3、遗产和赠与税。遗产税是对财产所有者死亡时遗留的财产净值征收的一种税。赠与税则是对财产所有者生前赠与他人的财产征收的一种税。世界上许多国家都对财产所有者死亡时遗留的财产征收遗产税,如美国、英国、法国、日本等。据不完全统计,世界上有100多个国家和地区征收了遗产税,甚至连百慕大、香港等国际上著名的“避税地”也开征了遗产税。而且多数国家在开征遗产税的同时,开征了赠与税,以防止纳税人以赠与方式逃避遗产税。

  4、营业资本税。如德国就对应税营业资产开征这种税。

  由于各国的习惯、国情及征税目的不同,因此各国所选择的征税范围也不一样,由此形成的财产税体系也就有较大差别。如在德国,财产税体系是由矿物油税、财产净值税、不动产税、继承税和赠与税、营业资产税和机动车税构成;而法国的财产税体系是由不动产税、私人住宅税、遗产和赠与税;瑞典的财产税包括财产净值税、不动产税、继承税和赠与税;美国的财产税主要有房地产税、遗产税和赠与税;澳大利亚的财产税主要是土地税;日本的财产税主要有继承税、赠与税、土地价值税和机动车吨税等;印度的财产税包括土地税、富裕税、遗产税、赠与税等。

  二、财产税制的国际发展趋势

  财产税是一个古老的税种,它的设立比商品税和所得税要早得多。据历史考证,早在古希腊时代就开征了一般财产税,当时的征税范围包括土地、房屋、奴隶、牲畜、家具、钱财。以后财产税得到不断发展与壮大,在奴隶社会中后期和封建社会前期,财产税处于历史鼎盛时期。进入资本主义社会后,商品经济不断发展,交易活动日趋频繁,财产税的主导地位逐步为商品税和所得税所代替。但是,财产税仍然是各国地方政府的主要收入来源,在地方税制体系中占有重要地位。

  二十世纪八十年代以来,出现了世界性的税法改革浪潮,各国都在较大范围内进行了税制调整。在改革当中,财产税在课税制度、课征范围、税率等方面都有不同程度的变动。从各国财产税制的历史沿革和近十多年来的变动分析,财产税制的发展趋势可归结为以下几个方面:

  1、财产税制在整个税收体系中的地位呈稳定趋向。具体表现在两个方面:一是财产税在各国的税收体系中,仍是重要的组成部分,但不可能再回归到原来曾有过的主体税种的地位。二是财产税不会被取消或被其他税种所取代。因为,从发达国家来看,一方面由于政府强调运用税收筹集收入和调节经济的作用,另一方面由于所得的增加远比财产的增加要快,税源也较充裕,因而具有“自动稳定器”作用和 “收入弹性” 较大的所得税在税收体系中仍将继续充当“主角”,担任主体税种,财产税的比重将仍然保持在8%左右;就发展中国家而言,由于受生产力发展水平的制约,人们的收入水平很低,私人积累的财产很少,加上有关财产法规的不健全和征管制度的落后,财产税收入极其有限,因而大多数国家在未来较长时期内仍将继续以商品税课税为主,不可能将财产税推上主体税种的地位,但是,随着社会经济的发展和私人财富的增加,财产税的收入将有所增加,其占全部税收收入的比重将从现今的5%左右上升到8%左右。

  2、财产税制作为地方政府主要收入的作用会进一步加强。目前,无论是发达国家还是发展中国家,也无论是联邦制国家还是单一制国家,大多数财产税种都归地方政府征收管理,是地方政府的主要收入来源。据OECD的统计资料,美国地方税收中财产税占80%;加拿大为84.5%;澳大利亚为99.8%。我国现行的房产税、车船税、契税等财产税也属于地方税体系。近十多年来,许多国家为了增加地方财力,相继开征或复征机动车税、遗产和赠予税等财产税,拓宽地方财源。

  3、各国的财产税体系仍然各具特色。由于各国的历史文化背景、社会经济发展情况各不相同,因而财产税税种的选择及同一种财产税的征税范围、计税依据、税率与征收管理措施都必然有所差异。在发达国家,由于征管手段先进、纳税意识较强、财产法律制度健全和财产税征管制度严密,因而倾向于选择征收综合财产税(即一般财产税),特别是更能体现公平的财产净值税,如遗产税、继承税等;而在发展中国家,由于征管制度不完善和征管手段落后等原因,则会更多地选择以土地、房屋、车船等为课税对象分别征收的个别财产税,如房产税、地产税、房地税等,这样,不仅征收成本低,而且收入也更有保障。

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