十一、公司所得税的改革设想

　　 1、公司所得税的指数化。不少学者对公司所得税的指数化问题进行了探讨。公司所得税的指数化主要目的在于消除通货膨胀对公司税税基造成的变异。但由于指数化措施不够全面，也无法避免不同资产或不同部门之间的扭曲，鉴于此，大多数国家实际上采取加速折旧等特别调整措施，通过这些准指数化措施使公司税制同通货膨胀相联系。

　　 2、关于现金流量税代替公司税的理论。中外许多学者认为，公司所得税是一个重要税种，它不仅是征集收入也是政府借以引导和控制投资的一个良好手段，在吸引国外投资、鼓励地区发展和促进产业政策方面，公司所得税常发挥着积极的作用。但学者们同时也分析了公司所得税存在的低效率问题。如有的学者认为，实际征收的公司所得税会产生两类低效率：一类是公司所得税的扭曲效应，它扭曲要素组合、融资决策和投资决策。因劳动力成本可以从税基中扣除而资本成本不能扣除，故公司所得税具有鼓励公司多用资本、少用劳动力要素的倾向。又因公司债务利息支付可从税基中扣除，股权资本的正常收益不能扣除，故公司税具有鼓励公司债务筹资而抑制股份筹资的倾向。公司所得税可能促使个人投资者将其投资转到公司股票之外的其他资产上，或者转移到非公司部门的其他用途上去，直到投资的税后收益率在各种资产或各个部门重新获得相等。加速折旧的规定更有利于企业购置短寿命资本资产，投资免税期的规则更有利于企业投资于初期盈利的短期工程项目。这种效果一般不合政策初衷，故是扭曲性的。二类是公司税促使公司部门产出水平下降。由于许多企业可能产生亏损，每个国家的公司所得税几乎都有损失补偿条款，如我国《企业所得税暂行条例》第11条规定：纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一年度不足弥补的，可以在5年内继续弥补。这是一种将损失转入后期的税务处理办法。若不允许损失结转、会导致减少人们对风险性企业的投资和妨碍创新活动的消极后果。但若允许损失向后结转，同样产生一种重要的经济影响：鼓励成功公司和不成功公司之间的合并，这样，经济可能日益走向集中化，而竞争程度降低。而有些特定的矫正措施可能产生其他的低效率问题：如为减少公司税的损失结转条款对合并的刺激，原则上可对这一条款的使用本身加以限制，具体地说，可以采取对合并的公司不允许其损失结转的办法。但这种办法又会使真正有效率的合并受到税收方面不适当的干扰。 总之，学者们认为公司税的低效率是这种税本身固有的。取消一些特定优惠措施可以消除相应的扭曲，但不能消除由公司税税基的性质所决定的扭曲，而且还会部分地丧失引导投资这一功能。

　　那么，如何解决公司税的这种低效率的问题？学者们作了很多有益的探讨，其中最有代表性的理论是关于现金流量（Cash –Flow）税取代公司所得税的可能性。前者以流动资金为税基，公司所有的收入都有应纳税，同时所有的经营开支（包括资本费用和经常费用开支）都可以从税基中扣除。故税基相当于公司出售商品和劳务的收入（包括出售资产的收入）同获得这些商品和劳务的费用差额。同现实的公司税相比，现金流量税有两个主要优点。首先是避免了复杂的折旧扣除问题；其次是现金流量税可将通货膨胀的影响自动纳入税基中，从而也没有必要采取任何形式的指数化这类复杂的应变措施。迄今为止，现金流量税问题仅限于理论探讨中，尚未进入实际领域。

　　 3、完善我国企业所得税制的思路。我国许多学者对如何进一步完善我国企业所得税制进行了讨论，提出了很好的思路。

　　——关于课征范围问题。学者们认为在这方面，应借鉴西方经济发达国家的成功经验。在西方发达国家，一般对个人独资企业不征收企业所得税，而只征收个人所得税；对其他类型企业则是按照法人标准确定征税的。但在我国，是以企业所得税代替公司税的，而之所以冠之以“企业”，是因为在我国，这一税种的征收对象是所有企业，而不论其是否具有法人资格。所以即使是不具有独立法人资格的独资企业和合伙企业所取得的企业利润也要归入企业所得税的征收范围中。但这会存在一个问题，即独资和合伙企业对外要负无限责任，而在纳税问题上，它们却要和股份有限公司一样，不但要就企业利润交纳企业所得税，还要就企业分得的利润及其它所得交纳个人所得税，显然这会造成不平等竞争。因此，我国有学者认为，应考虑将独资及合伙企业纳入到个人所得税的征收范围中；也有学者认为，对合伙企业可以征收企业所得税，但应制定一个标准，以判断什么样的合伙企业应征收企业所得税。

　　——在计税标准的确定上，世界上多数国家税收所得的确定和企业财务会计制度是适度分离的，税制改革后，我国对应税收益的确定在各经济形式中进行了统一，即允许会计收益与应税收益适当背离，但就我国目前情况来看，所得税会计的地位并不十分突出。我国会计收益与应税收益之间的暂时性差异表现在对折旧的处理上：我国企业财务制度中既允许企业采用直线法折旧又不排除企业对加速折旧法的使用，而税法则规定企业一般只可有直线折旧法，只有外商投资企业和外国企业所使用的仅限于列举的几项才允许加速折旧。在对永久性差异的处理上我国存在以下问题：对于差异额的处理没有贯穿于会计核算中，而只是在纳税申报时在纳税申报表中作出调整。这既不利于企业管理者随时掌握本企业的情况，也不利于会计报表使用者对企业的真实、合法情况作出正确评价。因此，对这部分差异的处理，我们可借鉴西方的做法，即可以在会计报表附注中将对会计收益的调整情况加以反映。同时，学者们认为折旧是计算应税所得的重要项目，折旧制度要简化，易征管，并且应减少与纳税人在具体计算时的争议。

　　——税率方面，学者们认为，我国目前企业所得税多档税率不能达到税收中性的原则，税收不应干预市场，两个条件相同的纳税人不应因为税率的不同而有不同的盈利。因此，学者们主张实行单一税率。

　　——对我国的税收优惠方面的政策和建议。学者们认为，我国的税收优惠大多太复杂，很难确定所得税的真正税率，似乎在各个方面都有优惠，其中有不少是相互矛盾和冲突的。既有高科技优惠，又有就业优惠，既向沿海优惠，又向内地优惠；甚至旅游业、第三产业都有优惠。而事实上，中国给外国投资者的优惠，大多被投资国政府征税了，这是中国税收的损失。中国对外资的吸引力，在于中国广阔的市场，在于法律方面的进一步健全和交通运输基础设施的改善等非税因素方面，而不是在于税收优惠。税收优惠过多，而其他方面的条件达不到，同样吸引不了投资，不仅不能促进经济发展，反而会阻碍地区经济的发展。学者们认为我国的税制在税收优惠方面的改革有很大潜力，建议我国取消税收优惠，而代之以普遍的降低税率。并提出几点具体建议：不同行业的优惠税率和免税期会造成企业滥用优惠，以转移定价和其他方法避税，故应取消对具体行业的优惠；取消外商投资者从外商企业取得利润免税的优惠，预提所得税的国际趋势虽然是下降的，但中国的政策过于宽松，与国际惯例差距太远；内外资企业的税收优惠应当平等，税收应鼓励公平竞争；税收优惠应多采取加速折旧、税收抵免方式，有效性更高；不保留地方政府的税收优惠权力，地方政府有优惠权，会导致税法权力的滥用，会产生“免费搭车”等问题；对税收优惠的数额要作出准确统计，以有利于决策和税制的改革、完善。

　　——在企业所得税管理体制上，学者们也进行了探讨。1994年的税制改革虽然统一了对内资企业征收的所得税，并与分税制财政体制相适应，调整了所得税管理权限，但由于种种条件的限制，无论是税权的横向划分还是纵向划分，现行体制都不适应建立现代企业制度的要求。实行分税制以后，中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道部门、各银行总行、各保险公司等集中缴纳的所得税，被划为中央固定收入；地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）被划分为地方固定收入。建立两套税务机构以后，中央税和涉外税收由国家税务局系统负责征收管理，地方税由地方税务局系统负责征收管理。这样就形成了以企业隶属关系为依据，在中央和地方之间划分所得税收入并相应划分管理权限的局面。这本身就是计划经济体制下把企业当作政府机关附属物的表现形式，不符合市场经济要求。他们进一步论述了这一体制产生的一系列弊端，如导致重复投资、地方保护主义、阻碍资源合理流动等。最后，他们提出如何划分企业所得税的管理权限有两种方法：第一种方法是同一税基、分率计征，即企业所得税由中央统一立法、统一规定税基，由中央和地方按不同税率分别计征，分别入库，实际是将企业所得税分为中央税和地方税两部分。在统一内外资企业所得税后，可考虑在总负担33%不变的情况下，中央所得税税率为25%，地方所得税税率为8%，分别征管，分别入库。但这样做，纳税人须向两个税务机构提供会计账簿和申报纳税，增加了纳税人的纳税费用。第二种方法是由中央统一征管，收入按比例返还地方。中央政府征收的主要税种中应包括所得税。对其中属于地方政府收入的部分很多国家由中央设立的税务机构征收后再返还给地方政府。他们认为第二种方法比较符合我国目前的实际。

　　十二、农业税法改革设想。

　　我国农业税具有的两个特点：第一，农业税占财政收入比重呈下降趋势，由经济恢复时期的21.52%下降到七五时期的2.75%。农业税占实际产量比例下降的主要原因：一是国民收入中农业比例下降；二是农业税占实际产量比例下降等原因。第二，农业税负担呈下降趋势，由建国初期的11.7%下降到七五时期的2.5%，这是我国农业税按常年产量征收，稳定不变政策的必然结果。

　　有的学者对农业税的三种类型进行了分类比较，认为第一种是土地税，是以土地的数量或价值为税基而征收的农产品税，主要有单按土地数量如面积征收的地亩税和按不同税额征收的土地税。比较而言，按土地等级、考虑到土地级差收益的土地税，比单按土地数量征收的地亩税更为公平合理。第二种是收益税，是以土地收益额或所得额为税基征收的农产品税，可分为土地总收益征税和纯收益征税。土地总收益是依据土地每年生产的毛收入计算，土地纯收益是依据土地的总收益减除种子、耕作、收获等生产费用和管理费用后求得。就公平负担而言，所得税性质的土地税优于财产税性质的土地税。第三种是产出税。按农业生产的农产品征税，主要有产出税和销售税。产出税是按农业生产的总产出征税，不考虑生产的产品是否进入市场交易；销售税是按农业生产的总产出中进入市场交易的产品征税。比较而言，产出税税基较为广泛合理，但管理上难度较大，而销售税税基减小，但征收管理较为容易，应该说产出税是真正意义上的农产品税 。

　　目前，我国理论界及政府有关部门对农业税费制度必须进行改革已形成共识，并进行了一些有益的探索：

　　——有学者主张我国应在借鉴国外经验的基础上，只对从事农业生产或经营的纳税主体的收入征收农业收益所得税，不考虑耕地状况、农产品品种及其产量，取消现行的农业税、农业特产税和耕地占用税。

　　——有学者主张将单一农业税制改为“土地使用税和农产品销售税”或“农业土地税、农业产品税和农业养殖税”，形成一种多环节、多功能的复合税制。

　　——有学者主张实行“农业税与粮食征购制度联动改革”，这种观点认为，现行农业税税负偏低且国家粮食定购价大大低于市场价，明显带有“征”的性质；主张取消粮食定购制度，改行10%的比例税率即“什一税”，通过国家农业税征收办法掌握粮食调控主动权。

　　另有学者对上述几种观点进行了评述，认为上述观点有可取之处，但都存在这样或那样的不足之处。我国农业税费制度改革总体设想是：建立农业三税制，即农村土地使用税、农业经济收益所得税和农村公益事业税。具体设想是：（1）农村土地使用税，是以农村土地为征税对象、按土地面积向使用土地的农户和单位征收的一种税。课税对象包括农用地和占用农村土地的建筑用地。税率实行差别税率，调节农用地与非农用地、优等地和劣等地的使用。（2）农业经济收益所得税，课税对象是一切农业产品，包括粮食作物、经济作物、农业特产品销售收入。实行随售随征、多售多征、不售不征的原则，旨在调节农产品交换部分的比较利益。其税率可以依据不同农产品的成本利润率实行差别税率。（3）农村公益事业税，将现行“三提五统”费改征农村公益事业税，此外不得向农民摊派任何社会负担。

　　 十三、社会保障税改革设想

　　不少学者认为我国开征社会保障税刻不容缓，他们在论述开征的必要性的基础上，进一步提出了制度构建设想。

　　有的学者认为，世界各国实施的税种主要分为6类：所得税类、社会保障税类、财产税类、商品和劳务税类、关税类、其他税类。发达国家基本上实行的是以个人所得税、社会保障税等直接税为主体、商品劳务税为辅助的税制结构。根据经济合作发展组织24个成员国1985年、1989年、1992年税收情况的比较分析，社会保障税在各税种中的税入占税收总额的比例仅次于个人所得税，排第二位，由此可以看出社会保障税是一个非常重要的税种。我国至今没有设立社会保障税，但分散由政府有关部门管理使用的社会保障基金数额都相当可观。据有关部门统计，1995年我国社会保障福利费用金额达2300亿元，相当于1999年税收收入的40%以上，相当于当年GDP的40%。社会保障税在西方国家已经普遍实行，随着市场经济的发展，效率与公平的矛盾更加突出，客观要求政府加大承担社会保障的责任。鉴于我国目前社会保障程度较低的实际情况，应将目前征收的职工养老基金、职工失业保障基金、职工医疗保障基金等改为统一的社会保障税。

　　有的学者对目前世界上三种社会保障筹资方式进行了比较：一种即通过税收立法筹集社会保障的资金来源，这有利于强化制约手段，从根本上保证社会保障资金来源，有利于统一管理，提高社会保障的社会化程度。二种是基金制，即采用预筹积累方式来筹集资金，基本原则是先积累，后受益，而且积累过程不是一次完成的，是在若干年里，按一定规定比例逐月逐年缴纳而积累形成的。采用这种个人帐户进行预筹积累必然依赖大量的信息，需要对庞大的信息系统进行管理。三种是混合制，即根据社会保障类型的不同特征，一部分采用社会保障筹集社会保障资金，一部分采用基金制方式预筹社会保障资金。采用混合制，有可能造成社会成本的提高，加大了成本开支。通过分析，该学者认为，我国在选择社会保障的筹资方式时，虽然有一定的难点，但开征社会保障税是一种必然的选择，虽然这期间有些问题可能难以马上解决，但在开征的同时，还可以采取一些补救措施作为一种过渡性选择。其具体设想是：一是由国家公布社会保障法，规定由各级政府负责发放社会保障费，包括失业救济金和退休人员退休费；二是国家颁布社会保障税，可通过工资总额的一定比例向企业和个人征收；三是社会保障的收入归属归地方财政，有利于发挥各级地方政府在社会保障中的作用和积极性。

　　还有的学者对有关社会保障税的问题提出了以下设想：（1）开征社会保障税应坚持的原则：一是分阶段实施原则。根据我国经济发展水平，目前社会保障的范围只宜面向城镇劳动者，对农村的社会保障，则主要以家庭保障为主，并辅之以社会保险性质的保障。二是量力而行原则。要界定合理的保障范围和保障水平，注意避免出现经济发达国家那种因福利水平过高所造成社会成员劳动积极性下降的情况。三是税率设置简化原则。要从便利征收角度出发，采用一档税率征收，而将养老、工伤、医疗全部涵盖。四是权利、义务对等，兼顾公平原则。目前，我国保障税征税范围应将所有享受者全部覆盖，体现筹资的效率原则；对高薪者缴费义务明显大于享受权利的客观现实，除体现一定意义上的量能负税原则外，宜采取保障税在所得税前征收，以降低应纳税所得额的办法来体现公平。同时，开征社会保障税应进行相关配套改革：建立社会保障法；建立相应的综合社保资金管理机构；逐步营造社会保障资金的良性循环模式；要与工资改革衔接；面向农村的社会保障也应列入议事日程。

　　也有些学者对社会保障税的开征提出了不同的见解，认为我国应暂缓开征社会保障税。首先，社会保障税的开征不符合赋税规范原则，税收理论依据不足，主要表现在我国转轨时期国民收入分配秩序混乱，影响社会保障税税基的大小和税源的稳定性和可把握性；社会保险税具有有偿性，不符合税收无偿性的特征。同时，社会保障福利的不可逆性会加重在职职工的经济负担；我国财政体制尚不完善，中央政府和各地方政府对财权和事权的博奕是中国几千年来一直没有真正解决好的问题，分税制和转移支付制度的不完善，使得社会保障税的出台生不逢时。总之，这些学者认为我国目前开征社会保障税的时机尚未成熟。

　　典型案例析解

　　一、种子公司经营良种收入应否缴纳企业所得税

　　[案情] 某县种子公司是一家以种子批零经营为主、兼营农药、化肥以及购销加工粮食的国营企业，该公司1994年度取得销售收入825万元，其中种子销售收入713万元。但是该种子公司在经营期间从未申报缴纳企业所得税。1995年7月21日，某县地税局稽查分局对该种子公司下达了《限期改正通知书》，责令其进行纳税申报，但种子公司以“良种供应的所得免征所得税”为由予以拒绝。1995年８月，某县地税局稽查分局对某县种子公司1994年度的企业所得税进行汇算清缴，查出该种子公司1994年度应缴企业所得税408738.95元，应补企业所得税额共计408738.95元。具体计算如下：

　　 账面总收入：8250226.74元

　　账面总支出：7206468.78元

　　账面利润总额：1043757.96元

　　 查增利润：194844.94元

　　 应纳税所得额：1238602.90元

　　 税率：33％

　　 应征所得税额：408738.95元

　　 其中，查增利润的计算：

　　 职工福利费、工会经费、职工教育经费（简称三项经费）多提6514.20元，查实已提66994.20元，核实应提60480.00元（计税工资总额345600.00元×17.5％）。

　　 工资总额实际列支超过计税工资总额标准12305.65元，查实实际已列支工资总额357905.65元，允许所得税前列支计税工资总额345600.00元，（94年职工总人数90人×每人每月计税工资标准320元×12个月）。

　　 业务招待费超标金额176025.09元，查实已列支招待费计211651.10元，允许列支标准35626.01元（94年度销售收入7125202.56×5‰）。

　　1995年8月30日，某稽查分局对上述种子公司下达了《税务处理决定书》，要求该种子公司补缴上述企业所得税，并对其处以二千元的罚款。1995年9月2日种子公司按要求到某县地税局直属分局缴清税款及罚款，税务机关按要求给种子公司开出了完税凭证。

　　其后，某县种子公司就这一纳税问题请示了其上级主管部门某省农业厅及中国种子贸易协会，省农业厅依据×地税发（1995）287号文件及国家税务总局关于几个概念的解释作出答复：“县种子公司的种子供应，无论是自产种子的供应，还是外购种籽的供应，只要供应的种子属于《中华人民共和国种子管理条例农作物实施细则》所提的‘良种’，均为良种供应，其供应取得的收入应依照税收文件的规定免征所得税。”中国种子贸易协会答复：“财政部国家税务总局［86］财税国字第041号文件写得很清楚：‘同意对各级种子公司经营良种的所得，从1986年起暂不征收所得税’。94年的两个文件是上述两个文件的继续，精神是一致的。良种供应都免征所得税。据了解，全国各地都是这样执行的。”

　　1995年12月10日，县种子公司以上述两个答复为依据，向某稽查分局的上一级机关某县地税局提交《关于所得税退税的报告》，认为该公司经营良种收入，不应缴纳企业所得税，请求退还已缴纳的所得税。某县地税局未给予书面答复。

　　1996年3月24日，该种子公司以某县地税局直属分局为被告向某县人民法院提起诉讼，请求法院依法撤销被告对其“良种供应征收企业所得税的具体行政行为，并退还已征收的税款。”种子公司以《企业所得税暂行条例》第八条及财政部国家税务总局财税字[1994]001号《关于企业所得税若干优惠政策的通知》及其两个上级部门的答复作为其主要依据。某县地税局直属分局和稽查分局一起参加了诉讼,并针对原告的诉状提出了答辩。

　　 双方引用的法律依据基本是一致的，都是财税字（94）001号、国税发[1994]132号。争议的焦点在于：对上述文件的理解不同，特别是对国税发[1994]132号文件的理解不同。县种子公司认为，根据国税发[1994]132号文件中对几个概念的解释，良种供应的行为应免征企业所得税；而地税机关则认为：免征企业所得税的对象应是对农村的为农业生产的产前、产中、产后服务的种子公司所提供的技术服务收入和劳务收入，而种子供应属经营所得，应征收企业所得税；为此，某县地税局专文请示国家税务总局，总局以国税函[1996]392号文批复：按照财税字[1994]001号规定，对县（含县）以上种子 ...更多