一、 所得税法及所得税的定义

　　根据法学理论的原理，我国学者多对所得税法的概念作了广义和狭义两种理解。其中，有的学者认为，按照广义的解释，所得税法就是国家制定或认可的调整在所得税的征收与管理过程中所产生的各种社会关系的全部法律规范，而不只是其中的某一部分或某一方面的法律规定。它既存在于《企业所得税法》、《个人所得税法》等直接规定所得税的法律、法规之中，又存在于其它与所得税相关的法律、法规之中，如《税收征收管理法》、《全民所有制工业企业法》、《公司法》、《中外合资经营企业法》、国际税收协定中有关所得税的法律规定。按照狭义的解释，所得税法就是调整所得税征纳关系的基本法，即所得税法典。就目前世界各国的所得税立法而言，其立法例可划分为三种：一是制定既对个人所得课税又对公司所得课税的统一所得税法，二是个人所得税法与公司所得税法分立，三是个人所得税法、内资企业所得税法、涉外企业所得税法三法鼎立。因此，简单地说，所得税法，就是有关所得税的法律规定。[参见刘剑文著：《所得税法导论》，武汉大学出版社1995年版，第3页。]

　　世界各国有关所得税的法定命名很不统一，归纳起来主要分为两大类：一类是名称多样，如日本将所得税分为法人所得税，资本和利息所得税，个人所得税；比利时有自然人税、法人税、非居民税和视同自然人的特别捐助；瑞典有国家所得税、公众表演家所得税、公共所得税和利润分享税；芬兰分国家所得税、公共税、教会税及非居民所得源泉扣缴税；丹麦的所得税达10种。另一类是名称单一，如加拿大等国只有所得税一个名称。[参见刘剑文著：《所得税法导论》，武汉大学出版社1995年版，第4页。]

　　我国有的学者从分税种的角度分别对内资企业所得税、个人所得税的概念进行了论述。他认为，企业所得税是指对企业的利润或收益征收的一种税。各国都有企业所得税，只不过称呼不同。美国称公司所得税，日本称法人税，英国称公司税和财产收益税；比利时称公司税和法人税，意大利称公司所得税和地方所得税。他根据我国企业所得税立法的实际状况对我国企业所得税的概念作了如下论述：“我国国有企业交纳所得税至今不过10年的历史。在这10年中间，由于按所有制设置的税种比较齐全，但又差别很大，由于国有企业本身既有很大的发展变化又存在很多矛盾和问题，所以在市场经济体制条件下，形成了现阶段我国企业所得税的概念。按照《企业所得税暂行条例》第1条的规定，对企业所得税的概念作如下表述：企业所得税是指在中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，就其在境内、境外的生产、经营所得和其他所得所缴纳的税款。”“此概念界定了三个方面的内容：一是什么样的企业纳税。它是指我国境内设立的内资企业的中国法人，不包括在我国境内设立的三资企业的中国法人。二是界定了我国政府按什么原则行使税收管辖权。《条例》第1条规定告诉我们：只要是在我国境内依法成立，注册登记的内资企业就负有无限的纳税义务，即从我国境内、境外取得的所得都要向政府交纳所得税。这一方面体现了一个国家税收主权原则，另一方面也比较符合国际惯例。三是界定了企业所得税的征税对象和范围以及纳税义务人。”[见刘隆亨著：《中国税法概论》（第三版），北京大学出版社1995年版，第206页。]

　　有的学者认为，所得税，亦称收益税，是指对纳税人在一定期间内的纯所得（净收入）额为课税对象的一类税的统称。尽管所得税的名称形形色色，国际上通行的是以纳税人为标准，将所得税划分为个人所得税和公司所得税。经济合作组织和国际货币基金组织将所得、利润和资本利得课征的税收划归为所得税，并分为3个子目：个人所得税、公司所得税和其他所得税。不少国家从所得税的本质是属于“对人税”，即对自然人的综合收入课征这一基本点出发，认为只有个人所得税才是真正的“所得税”，而将与自然人综合收入没有直接联系的对企业经营利润课征的税，称作公司税或法人税，不称作“所得税”，且两税分别立法。最后该学者认为，我国现行所得税法定名称基本上与国际接轨，但要完全与国际接轨，尚须将内资企业所得税与涉外企业所得税合并为统一的企业所得税。[参见刘剑文著：《所得税法导论》，武汉大学出版社1995年版，第3页。]

　　有的学者认为，所得税是以所得为征税对象并由获取所得的主体缴纳的一类税的总称。所得税曾长期被誉为“良税”，几乎所有国家都开征。该学者进一步对所得税与收益税进行了区分，认为严格说来，两者是不尽相同的。在收益税中，以纳税人在一定期间内的纯收益（或称纯所得、净收入）额为计税依据而征收的一类税，为所得税；而以纳税人在一定期间内的总收益（或称总所得、毛收入）额为计税依据而征收的一类税，如我国现行的农业税，则不能归为严格意义上的所得税。[参见张守文著：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第210页。]

　　有的学者将税收分为要素税和商品税。其中要素税是指对于不同的收入来源（即要素所得）征的税，如个人所得税、工薪税（即社会保障税）、公司所得税及财产税和遗产税。[王雍君著：《税制优化原理》，中国财政经济出版社1995年版，第16页]。

　　 英国学者劳森从所得税的产生的角度对所得税进行了解释，并进一步论述了其产生的后果。他认为，“对财产所有权征税的观念已有悠久的历史。基于技术性原因，通常最易于操作的是在财产易手时征税。在中世纪，‘封建性杂费’——由合法继承其祖先土地的人支付的费用——就是一种税的形式。而且，它是创造了我们现在称之为‘信托’机制的原因之一。遗产税——现在的资本移转税——是1894年开始征收的。它具有重大的意义。尽管这种转让不是由于战争甚或战争企图而发生的，但是，它却帮助支付了海军重新装备的大量费用。自那时起，不论叫什么名目，遗产转移时征税已成为富人的一大负担。正如这些富人的中世纪祖先一样，他们开始寻求避开这种负担的途径，其中典型的是在世时予以赠送。因此，每一种新的规避机制都导致议会的立法。所得税也正是对那种‘非劳动所得’施加的特别负担，而这种‘非劳动所得’——股息、地租、利息等，正是财产所有权的收益。”他进一步论述这种税收负担产生的影响，认为税收负担产生了三种明显的后果。“首先，它将大量财产，尤其是土地和艺术品，推向了市场，否则，它们是不会被出售的。它由此强化了廉价转让财产的需要，因为土地如动产一样容易流通了。其次，它大大减少了土地和依附于某种限定授予土地契据的其他财产，理由十分简单，因为在总体上，这种社会制度是专为富人阶层而创设的，而且存在着一个值得重视的富裕水准。最后，它根本改变了限定授予土地契据的惯常形式。从前那种古老的严格地由贵族或地位低于贵族的中上阶层人士出于维护家庭土地的初衷而使用的限定授予土地契据是一种以最灾难的方式吸引税收，而现在的限定授予财产的主要目的是为了规避税收。在美国，这种法律活动的形式长期地被称之为‘遗产计划’这一委婉的名称。我们则更残忍地称呼其为‘税收计划’。事实上，在所有西方国家的每一个地方，没有哪一个由商人或财产所有人作出的重大决定会不考虑税收的可能影响，因为这对于业务的繁荣与毁灭至关重要。” [见（英）F.H.劳森 B.拉登:《财产法》（第二版），中国大百科全书出版社1998年版，第122页-123页。]

　　日本学者金子宏将税收按课税对象划分为收得税、财产税、消费税和流通税4 种。其中的收得税即为我们所称的“所得税”，他将收得税分为“所得税和法人税”两种。其中，所得税即个人所得税；法人税，通常是指对法人所得课征的税收，“然而在我国的实际税制中，法人税的概念更为广泛，它不仅包括法人所得税，也包括退职年金公积金的法人税以及清算所得的法人税”。 [见（日）金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月版，第118页，第152页。]

　　二、关于所得的概念

　　如何理解“所得”，在各国的理论和实践上都有所不同，各国之间很难达成一个统一的概念。各国在确定所得税的征税对象时，一般都按照本国的政治、经济、社会等状况，根据本国的经济政策，来确定本国的所得概念。中外许多学者都对这一概念进行了论述。具有代表性的观点有两种：一是“纯资产增加说”。美国西蒙斯教授是主要的代表人之一，他在《个人所得税》一书中指出，“所得是人们的货币表现的经济力量在一定时间起迄点上的净增加”。即所得是一定期间资产增加额减去同一期间内资产减少额之后的余额。按这种观点解释，纳税人在一定期间内任何原因造成的所持资产的净增额都应列入应税所得的范围，不但包括经常性、连续性所得，也包括临时、偶然的一次性所得。二是“所得源泉说”。英国学者赛利格曼于1925年在《公共财政研究》一书中解释说，所得是“用来满足需要，并可用金钱衡量的经济物资的流入”。依据这种学说，所得发生的形态应具备循环性和反复性的条件。应税所得应是有连续来源的收入，如工资、薪金、经营利润、股息、利息、租金等，扣除相应费用后的纯收入，不应包括销售资产的所得、继承所得等一次性所得。[参见刘剑文：《所得税法导论》，武汉大学出版社1995年版，第82页。]

　　1、 关于个人所得的定义。

　　给个人所得下定义的各种理论很多。相当概括性的说法认为“所得是指某人的经济力量在两个时点之间的净增大的货币价值。” 也有学者认为个人所得是“纳税人由于劳动、营业投资等而获得收入扣除为取得收入所需的费用之后的余额。” 上述两个说法，前者过于抽象，并且不十分准确，例如在两个时点之间，某人有收入，也有支出，收支相抵等于零，这种情况我们不能说他没有所得；后者相对比较准确。

　　日本学者金子宏对所得的概念及类型作了如下阐释：在个人所得税中，由于所得税的课税对象为个人所得，因此有必要探讨何为所得。真正含义的所得意味着利用资产取得效益或利用劳务得到满足。然而，这些效益或满足难以测定，也难以定量化，因此，在把所得作为所得税课税对象提出的情况下，其效益或满足只能以金钱价值来表现。在以金钱价值表现所得时，其构成方式也存在两种类型。一种称为支出型（消费型）所得概念；另一种称为取得型（发生型）所得概念。前一种观点认为，所得只是个人所得中相当于购入作为效益乃至满足源泉的物品或人的劳务的部分，而把面向积累的部分在所得中排除。然而，由于上述构成方式违反所得概念的惯例，加之把面向积累的部分不列为课税对象违反公平原则，因而未得到普遍支持，实际税制中也未被采用；而后者认为，所得是个人以收入等形式新取得的经济价值，即把经济上的利得概念为所得。在取得型概念中，就所得范围构成也存在两种观点。一种称为“限制型所得”概念，该观点认为，经济收益中仅那些利息、红利、地租、利润以及酬薪等反复连续发生的收益构成所得，而那些临时性的、偶发性的以及恩惠性的收益不在其限。该观点也称“所得源泉说”。与此相对应的称为“包括型所得”。该观点认为，凡能够增加人们税负的经济收益均构成所得。因此不仅反复连续发生的收益构成所得，那些临时性的、偶发性的、恩惠性的收益也包括在所得之内。该观点也称“纯资产增加说”。在上述两种观点中，包括所得的观点受到普遍支持，其理由如下：第一，虽然是偶发性的、临时性的、恩惠性的收益，只要能够使收益人的税负能力增加的所得作为课税对象，符合公平负担的要求。第二，把所有收益列为课税对象，置于累进税率的适用范围，可提高所得税的再分配机能。第三，扩大所得的构成范围，可增加所得税制度所具有的调节机能。在对上述几种观点进行介绍的基础上，金子宏认为各国税制正逐步向包括型方向转移，他认为，“作为对我国所得税法的解释，持这样观点是妥当的。即第一，应理解为不论来自何种源泉的所得，均应构成所得税的课税对象。第二，应理解为不仅以现金形式取得的收益，实物所得或因债务免除等所发生的经济利益也构成所得税的课税对象。第三，应理解为不仅合法所得，非法所得也构成所得税的课税对象。而且，非法所得，不仅在私法上能够有效保有的情况下构成课税对象，即便私法上无效，当该项非法所得现实上归所得者支配时，也应理解为构成课税对象。”同时，金子宏指出，对那些未实现的所得，包括所有资产的增值收益和归属所得以及利用自己的财产和自家劳务获得的经济利益，尽管能够增加人们的税负能力，但任何国家原则上也不列为课税对象。他进一步结合本国的实际分析道：“在我国的所得税法里，由于所得是以收入的形式体现的，因此只能理解为，未实现的所得不属于课税对象。作这样理解并非因为上述所得不属于本质上的所得，而是由于对其捕捉和评价十分困难，至于是否将其列为课税对象，属于立法政策上的问题。”此外，他认为，在纳税人所取得的经济价值中，维持原资本所需要的部分不构成所得。关于这一点，在制度上以必要费用扣除、转让资产取得成本扣除等规定予以体现，保险金以及损失赔偿金是对损失的弥补，也不构成所得。

　　还有的学者将应税所得规定为：自然人或法人在一定期间内，由于劳动、经营、投资或把财产提供他人使用而获得的继续性收入，扣除为取得收入所需费用后的余额。应税所得有广义和狭义两种解释。广义的解释不论其来源、方式，有形或无形，合法的还是非法的，经常的还是临时的、一次性的，一切收益均为应税所得；狭义的解释认为，所得仅限于运用资本，从事营业和提供劳务取得的收益、利润和报酬等。

　　总之，在现代社会经济生活中，无论是各国税法确定的“所得”，还是学者们根据各国实践确定的“所得”，一般有以下四个方面的特征：（1）应税所得是有合法来源的所得。英国著名经济学家埃德温.坎南说，“吾人之所谓所得，必将不合法与偶然所得除外，而仅指正轨而有恒久性的所得”。当然，也有少数国家如美国，将某些非法收入也纳入所得征税；（2）以连续性的所得为主。来源于合法性的所得并不都属于应纳税的所得，目前有些国家采取不管是经常的收益，还是临时的收益，凡是财富的增加或经济上的收益，都列为应税所得。但是大多数国家的应税所得，均以经常性和连续性收益为主。（3）以净所得为主。所得税的应税所得，通常分为经营所得、劳务所得、投资所得、其他所得四种类型。纳税人在取得上述任何一项所得的过程中，均会有相应的物化劳动和活劳动的投入和支出。因此，要对所得征税，只有在依法作了合理扣减和支出后，才能依法课征所得税。从各国所得税法的规定看，各国一般都采取单独规定比公司所得税率低的比例税率，按毛收入金额（不扣除任何费用）征收预提所得税。这种通过从低规定比例税率计算征税的简单方法，一方面保证了有关国家享有征税的权利，另一方面在确定税率时已考虑了计算征税后应扣除成本费用的因素。因此，这种预提所得税的税基仍是这类投资活动的净收入（纯所得）。（4）应税所得应为货币所得，是能够提高纳税能力的所得，仅限于经济上的所得，而不包括精神上的所得。经济上的所得包括现金所得和实物所得。实物所得如不能用货币衡量和计算其价值，则无法按率讲征。因此，各国都规定，应税所得应当能以货币示其价值之所得。总之，应税所得是指货币所得或能以货币衡量和计算其价值的所得。

　　2、关于公司所得的定义

　　有学者除认为上述有关个人的所得定义原则上也适用于公司所得外，另外对公司所得也作了定义。如日本学者金子宏认为，公司所得，基本同义于法人的利润，即法人事业活动的成果。对法人的利润主要以损益法计算，即法人在各事业年度内的所得金额，是该事业年度益金中扣除该年度损金后的余额。据此，他认为，对法人税额计算时，最根本的是要明确益金与损金的概念，并且他认为法人税法原则上采用“所得仅为已经实现的利益”这一观点（实现原则），而对未实现的利益不予课税。因此，法人税法中的所得概念是由包括型构成的。因此应认为，不论来自营业交易的收益，还是来自营业交易以外的收益；不论其收益是合法的还是非法的，是有效的还是无效的，是金钱形式的还是其它经济利益形式的，凡是因交易产生的收益均应构成益金。

　　我国有的学者将公司所得定义为：公司所得是指法人在一定时期内，由于从事经营、投资、劳务或把财产、权利供人使用而获得的利润、劳务报酬、利息或其他收入而形成的资本增量。公司所得税只适用于资本所得，资本所得的概念仅限于以下两方面：一是以利润形式获得的；二是产生于公司部门。

　　（3）电子商务对所得性质的冲击和挑战

　　随着电子商务活动的迅速发展，目前关于所得性质的国际税法概念已不能适应其发展。不少学者对这一问题进行了探讨。有学者认为，在有税收协定的情况下，非居民在来源国有营业利润（即出售货物所得），该营业利润只有通过该非居民设在来源国的常设机构所取得时，来源国才有权对此征税。而对非居民在所得来源国取得的特许权使用费和劳务报酬，通常来源国只能对此征收预提税。然而在电子商务时代，随着传送方式的变化，上述3种所得的区别已变得模糊不清。如软件的的销售就是一个例子。软件公司以为，他们卖软件，从理论上说正如卖书一样，是在销售货物。购买者是在买一件供自己使用的产品，只是被禁止复制和销售给其他人。因此，这是一种货物销售所得。然而从版权法的角度看，软件的销售一直被当作是一种特许权使用的提供。对服务所得的来源，传统上认为，开展服务要求服务提供者去客户所在地。但目前有许多服务可以通过电子网络来提供，服务者不需要去客户所在地。在这种情况下，有些国家赞成根据“虚拟存在”的理论对这种服务进行征税，而有些国家则不赞成这样做。 因此，为了适应电子商务的发展，许多学者认为应加强国际协调，对传统的一些税法概念进行更新和完善。

　　三、关于所得税的特点

　　有学者认为“所得税法的特征直接体现在所得税的特征上。所得税作为一种现代税收制度，它除具有一般税收的强制性、无偿性和固定性的共性外，”还具有以下4个特点，即：直接税、对人税、累进税率、源泉征收。[参见刘剑文：《所得税法导论》，武汉大学出版社1995年版，第250-251 页。]

　　另有学者除认为所得税具有为直接税、比例税率与累进税率并用等两个特点外，还另外具有以下三个特点：（1）征税对象是所得，计税依据是纯所得额，而这是所得税与商品税、财产税相区别的最主要的特点。（2）计税依据的确定较为复杂。所得税的计税依据是纯所得额，即从总所得额中减去各种法定扣除项目后的余额，而由于对法定扣除项目的规定较为复杂，因此其计税依据的确定也较为复杂，税收成本也会随之提高。（3）在税款缴纳上实行总分结合。所得税的应税所得额到年终才能最后确定，因而在理论上所得税在年终确定应税所得额后才能缴纳。但由于国家的财政收入必须均衡及时，因而在现实中所得税一般实行总分结合，即先分期预缴，到年终再清算，以满足国家财政收入的需要。

　　四、所得税制度的基本模式

　　我国学者在对各国所得税制度进行综合的基础，将其划分为分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种基本模式 。

　　另有学者按照课征方式，将所得税法律制度分为四种模式，即在上述三分的基础上加上第四种模式：地方所得税制度。他认为，一些国家除中央政府征收所得税外，地方政府亦有权征收地方所得税。从税收管理体制和征收方式来分，各国地方所得税制度大致可以分为两种类型：一是分权制下的地方所得税，主要是在一些实行联邦制的国家和一些在税收管理体制上实行分权制的国家。在这些国家，地方政府拥有税收立法权，有权自行开征所得税。地方所得税在课征范围上与中央所得税不一定相同，各地方政府之间课征的税率也可有很大差异；二是集权制下的地方所得税，主要是在实行中央集权制的国家，地方政府一般没有税收立法权，一些国家除中央政府征收的所得税外，不再征收地方所得税。但在一些国家则可用中央政府所得税附加的办法征收所得税。地方所得税的计税办法有两种：一种是以中央政府所得税的应税所得额作为地方所得税的计税依据，如我国涉外企业所得税中，地方所得税为应纳税所得额的 3%；另一种计税办法是以纳税人对中央政府所得税的应纳税额为地方所得税的计税基础。

　　至于前三种划分模式，我国学者们的论述大同小异，具体论述如下：

　　 1、分类所得税制。是指把所得依其来源的不同分为若干类别，对不同类别的所得分别计税的所得税制度。如我国的香港地区按照所得的类型分别设置利得税、利息税、薪俸税、物业税等4种所得税，分别按照不同的征收方法和不同税率课征。分类所得税的立法依据在于，对不同性质的所得项目应适用不同的税率，分别承担轻重不同的税负。勤劳所得如工资薪金，要付出辛勤的劳动才能获得，应课以较轻的所得税。投资所得如营业利润、股息、利息、租金等，是凭借其拥有的资财而获得的，所含的辛苦较少，应课以较重的所得税。因此，分类所得税的优点之一，就是它可按不同性质的所得，分别采用不同的税率，实行差别待遇。同时，它还可以广泛采用源泉课征法，从而既可以控制税源，又可以减少汇算清缴的麻烦，节省税收成本。但分类所得税制亦有其缺点，不仅存在所得来源日益复杂并因而会加大税收成本的问题，而且存在着有时不符合量能课税原则的问题，这些欠缺需要综合所得税制来弥补。

　　2、综合所得税制。是对纳税人全年各种不同来源的所得综合起来，依法宽免或扣除后，依法计征的一种所得税制度。它是由纳税人将一定时期的各类所得汇总申报，采用累进税率计算征收。以美国的联邦个人所得税为例，总收入在税法上被定义为“产生于各种渠道的全部收入，法律排除的在外”。它包括以现金、财产或劳务等各种形式所取得的收入。由此可以看出，综合所得税的突出特征，就是不问收入来源于什么渠道及何种形式，而将各种来源和各种形式的收入，加总求和，统一计税。综合所得税的立法依据在于，既然所得税是一种对人税，课税依据就应是人的总体负担能力，其应税所得应当是综合纳税人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额后，按统一的累进税率课征。所以综合所得税的突出优点，就是最能体现纳税人的实际负担水平，最符合支付能力原则或量能课税原则。但此种模式也有其缺点：主要是计税依据的确定较为复杂和困难，征税成本较高，不便实行源泉扣缴，税收逃避现象较为严重。

　　3、分类综合所得税制，又称混合所得税制，是将分类所得税制与综合所得税制的优点兼收并蓄，实行分项课征和综合课证相结合的所得税制度。分类综合所得税是当今世界上广泛实行的一种所得课税制度，它反映了综合所得税与分类所得税的趋同态势。其主要的优点是：它既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征。除此以外，它还具有稽征方便，有利于减少偷漏税等方面的优点。目前世界上几乎没有一个国家实行纯粹的综合制，也无一个国家实行纯粹的分类制。一般均为综合与分类的混合制，所区别的只是有的以综合制为主，有的以分类制为主，二者所占的份量有所差别。

　　日本学者金子宏在所得税的划分上采取两分制，认为所得税包括分类所得税和综合所得税两种类型。“所谓分类所得税，是把所得按其源泉、性质划分为若干种类，对每种所得分别规定课税的方式。在特殊情况下，每种所得的扣除金额和适用税率均不相同。所谓综合所得税，是把列为课税对象的全部所得合计后适用一种累进税率表的方式。在所得税制度尚处于原始阶段，人的扣除制度还不发达，或者说实行比例税率的时代，由于分类所得税按各类所得的税负能力分别课税，曾被认为是一种合理的制度。但是所得税制度的不断发展，各种统一的人的扣除制度以及累进税率被采用，应该按照个人的综合所得多少纳税这一观点占了优势，随之，综合所得税取代了分类所得税。”

　　五、税收管辖权的理论依据

　　税收管辖权伴随着税收的产生而 ...更多