十一、关于税法中的类推解释与适用

　　 对于税法上的漏洞能否以类推的方式加以解释和适用，税法学界有的持肯定态度，有的持否定态度。

　　 1．否定说。 有的学者认为，由于严格受法律保留的限制，因此原则上应禁止以类推解释和适用的方式补充法律漏洞。申言之，由于类推适用是以相类适用于同类，创造立法者与逻辑上应设而于事实上未设之法则，未必能证明是立法者的本意。又依实质平等之原则，税法之适用不得任意为有利或不利纳税者之解释，因为给予某部分人利益，相对即增加他人的负担，所以无论有利或不利于纳税人事项之类推适用，均应禁止。［参见林凤珠：《税捐法定主义在现行税法之实践》，台大法研所硕士论文，1985年7月，第133页。］

　　 有的学者认为，税法以税收法定主义为最高法律原则，不问理由为何，均不许法律漏洞之补充解释与适用。纵使其结果丧失税捐负担之公平，也属于立法上的过失、欠缺不备所致，应由立法机关以立法方式解决。如因不许法律漏洞补充解释，致发生不妥当的结果，行政与司法机关均应忍受。由于税收法定主义要求税收法律明确地规定纳税义务的界限，因此禁止对于纳税义务人不利益的税法规定的类推适用，以符合税法安定性的要求。其亦不得以满足财政需要、税捐负担公平或公共福祉为理由，正当化税法的类推适用，否则税捐行政机关如以税捐正义之要求或合目的性之理由，迳行超越税法所规定的课税界限而类推适用，实质上即属立法权之代行，而为依法行政原则所禁止。［中川一郎编《税法法学体系总论》，第83页

　　、第115页。］

　　 2．肯定说。 有的学者认为，在一般行政法上，除行政处罚法外，即使在行政干预领域也多承认以类推适用，以填补法律漏洞，在税法上也没必要排斥类推解释和适用的存在。这种观点以德国科隆大学的Tipke教授为代表。［关于Tipke教授主张的详细论述，参见葛克昌著：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司出版，第130-141页。］Tipke早年一向支持禁止税法类推适用加重人民负担的规定，但后来改变主张，认为法之安定性并未要求法律适用止于“可能之文义”，所以放弃基于法安定性所导出的税法类推禁止理论。他认为，这绝非意指放弃追寻法之安定性，而只是为了更接近现实。纳税人及其税务顾问实际上信赖的基础不在于个别的法律文字，而是“法律状态”。法定定性只能经由法律解释达成，而这种解释则由准则办法及判例途径为之。因此所谓法信赖保护，非指法律可能文义，不如说是纳税义务人藉由财税机关及法院之相关文献而予信赖，信其依平等原则能予相同待遇处理。所以法律漏洞的存在，非纳税义务人所能认识，其所能认识者乃相同者予以相同处理。对法律漏洞依立法目的，藉类推适用予以补充，正是为了维护纳税义务人对法的信赖保护，所以也是在维护法的安定性。Tipke还认为，税法与刑法不同。刑法的目的在于以明文规定抑制犯罪行为，所以法无明文规定者不为罪，禁止法律类推。但税法并非以抑制或禁止课税对象为目的，除了以经济调节为目的的税法外，而主要是出于财政上的考虑，纳税义务人关心的只是税收负担的高低。因此不能将刑法上的禁止类推原则简单地搬用到税法上。在谈到类推禁止原则之根源时，Tipke认为，个人主义自由主义所要求的减轻税负、严格税法解释以及节约财政支出的传统思想不符合现在的情势。节约国家理念应为相反之租税正义与课税平等理念所替代，只追求程序正当、不探索实体正义的租税实证主义传统也应该有所改变，因此，立法者亦应受法律之拘束，特别是平等、正义原则之遵守。基于此，Tipke认为，类推适用乃是平等原则之适用，类推适用可增进课税平等及课税正义，而类推适用之禁止则有碍于公平、正义的实现，所以税法上应无禁止类推适用的必要。但这也并非意味着类推适用可以毫无限制在打着课税平等的旗号被采用，而仍应受法律漏洞之确认的拘束。也就是说，并不是所有的法律漏洞都可以以类推方式予以弥补，或者说，依课税要素法定原则，并不是所有的法律规定的欠缺都能称之为法律漏洞。倘若立法者对于税捐构成要件（纳税主体、客体、税基、税率）之重大特征已加以确定，则已符合法律保留原则的要求。至于其个别法律规定透过理论上彼此一致加以具体化，以及确实可认识的法律漏洞的补充，并非重新创设或扩张税收构成要件，因此可以进行法律补充，包括类推适用。

　　十二、关于税法与民法的关系

　　 1．税法与民法分合史 有学者认为，税法是公法的一支，早先一直是作为行政法的特别法而存在的，直到十九世纪二十年代，税法最早在德国得以独立。然而与此同时，税法与民法的关系也面临全新的挑战。税法的独立化运动真正迫切要求解放的，并不是行政法的樊笼，而是对民法的附庸地位。以此为起点，该学者将税法与民法的关系分为三个阶段：［参见

　　葛克昌著：《税法基本问题》，台湾月旦出版社出版，第15-18页。］

　　 （1）税法从民法桎梏中解放。税法独立于民法之呼声，源于第一次世界大战后的德国。那时，一些借机发国难财的商人虽然一夜暴富，但由于其行为多因违反了了强制禁止规定，民法上的效力被认定为无效。当时人们认为税法是民法的附随法，既然民法上无效，自然也无须课税。这种现象引起了广大纳税义务人的义愤。当时正时战后经济不景气，而对无效行为又不能课税，所以引发了财政危机。于是税法学者Becker、Ball等人力主税法应从民法中解脱出来，全面分离。公元1919年Becker起草“帝国租税通则”时明定税法的解释应考虑其经济意义，并对租税规避下了明确的定义。从此，经济观察法（即实质课税原则）与租税规避行为之否认，成为税法学上的关键概念，税法实务者的尚方宝剑，同时也引起不少争议。税法实务工作者经常凭籍实质课税原则，强调税法与民法是不同类型、不同结构、不同思维模式的两个部门法。例如，税法规定含有经济效果的课税要件时，往往借用民法上的法律概念。虽然税法对此未有另外的定义性规定，但税法实务者认为不能与民法相同解释，而应依实质经济内容解释，民法上的概念只有在经济上后果相同时，才在税法上予以相同待遇。

　　 （2）税法向民法靠拢。因为坚持税法独立自主，不依傍他法，从此税法成为与其他法律隔绝孤立的独立王国，不免侵扰其他法律关系所形成的秩序，经常与私法自治原则相抵触，最终危及租税国家赖以存在的基础，进而伤及法治国家所要求的法安定性原则，并使得税收法定主义徒具躯壳。尤其是第二次世界大战后，人们对纳粹德国为了增加国库收入无限制地滥用经济观察法，加重人民税收负担的做法普遍反感，于是税法又走向另一个极端。自二十世纪五十年代起，统一的法律秩序观念兴起，税法学又向民法靠扰，税法独有的实质课税原则遭到根本质疑，学者甚至要求，税法上所使用的概念，除非税法另有明文，不得作与民法不同的解释，以维持法律秩序的统一性。

　　 （3）税法与民法统一在宪法秩序下。现在流行的观点是，经济观察法或实质课税所包含的重视法律的实质内容，不过分追求法律形式的违法性的方法是一般的法律解释方法，非税法所独有。在税法解释时，应就具体个案，探究该税法目的，最后才决定是否应与私法概念作相同或相异的解释，并没有要求税法与私法概念内容的完全一致。所以税法与民法的关系既非独立，亦非依存，而同为国家统一法秩序的部分法域，统一在宪法指导理念之下。

　　 2．关于税法的借用概念与固有概念。 有的学者对税法中使用的概念作了详细的分析，［参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第77-78页。］认为税法使用的概念有两类，其一，是在其他部门法已被使用，并已赋予明确的意义和内容的概念。因为税法从其他部门法借过来加以使用，故称之为借用概念。例如，支付利润分红的人负有源泉征收义务中“分红”的概念，以及因继承取得财产的继承人要交纳继承税的规定中“继承”的概念等，即属于此类。这类概念大多由民商法中借用而来。其二，是其他部门法中不使用，仅在税法中所使用的概念，称之为固有概念，即使这些概念可能与经济学等非法学学科领域使用的概念相同，仍然为固有概念。

　　 借用概念究竟按照该概念在原部门法中所使用时的相同含义理解，还是应当从确保税收征收以及公平税负的观点给予不同的理解，该学者主张前者，并以为它符合税收法律主义即法的稳定性要求。至于固有概念，因为是将社会经济生活中的行为和事实不通过其他部门法的规定而直接在税法中加以规定的，所以其意义和内容应按照税法的宗旨和目的，由税法独有的观点确定。例如所得的概念，源于经济上的利得，但税法已直接作了规定。某项利得是否构成所得，不必对构成产生该利得的原因的行为或事实进行法的评价，而应就其所实现的经济结果来制定，它着眼于个人或法人的税负能力有所增加，而不在意这种增加的过程是合法还是非法，增加本身是有效还是无效。

　　 3．民法上法律行为的效力对税法的影响

　　虽然税法以各种经济活动或经济对象作为课税对象，但是这些活动或现象要依据民法进行。因此，当民法上的法律行为有缺陷时（如属于可撤销活动或无效行为），就产生了它们会给税法何种影响的问题。原联邦德国《税收通则法》第40条规定，满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税；第41条规定，在法律行为无效或其效力已丧失的情况下，已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者，不妨碍对其课税。但是，当税法有明确的特别规定时不在此限。

　　 对于这个问题，有学者评介到，应当视具体情况而论。［参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第79-80页。］正如固有概念所论及的一样，课税的对象不是私法上的行为本身，而是依私法上的行为所产生的经济后果。例如所得，即使构成该所得原因的私法行为有缺陷，只要其经济后果在现实中发生，课税要素能够满足，则应当理解为并不妨碍课税。日后如以构成原因的行为有全部缺陷为理由，取消其经济后果时，当然就必须在税法上更正。对此，当课税的对象是民法上的行为本身或者民法上的行为之法律后果时，如果构成课税对象的行为无效，那么应以为课税要素从开始就不充分。如构成课税对象的行为，由于存在可撤销的缺陷而被撤销时，则应认为该课税要素溯及时也是不充分的。另外，如课税的对象是事实行为时（如构成印花税课税对象的文书作成），则应认为构成其原因的法律行为的效力不能对课税产生任何的影响。至于一项伪装的法律行为之下隐藏着其他法律行为时，则不应针对伪装行为课税，而应将被伪装的法律行为作为课税的基准。

　　 4．关于诚信原则或禁止反言在税法上的适用

　　大陆法系民法的诚信原则和英美法系民法的禁止反言的法理都是为了保护基于合理期待和信赖的一方当事人免受对方翻悔行为的损害。由于税法属于公法和强行法，应受合法性原则的支配，如果没有法律依据，税收稽征机关不得减免税捐。所以即使稽征机关曾经错误地表示过减轻法定的纳税义务，其行为亦无效力。但是德国和日本通说认为，诚实信用原则是公法与私法共通的一般法律原则，虽然总体上应保证税收法定主义的最高地位，但是在具体的税收法律关系上，出于维护公平和正义的考虑，仍然存在着适用诚信原则的余地。

　　 有的学者认为诚实信用原则乃属于法领域里的一般法律原理，是一种内在于法规范的法理，是实现税收正义的法律的基本指导理念，是为排除税收法定主义形式上的适用所产生的不合理性，以谋求“具体妥当性”，为实现法的正义的手段。例如对于纳税人为错误的表示，致使造成难以回复的损失时，则适用诚实信用原则，减轻其税收负担，以给予个别的救济。诚实信用原则仅能作为对抗个别不公平效果的手段，而不得将一般普遍地将法律部分废止，甚至以感情取代税法的地位。诚实信用原则也不能使税收债务发生或消灭，但可以修正变更税收债务关系，并可以阻止税收债权或权利的行使。［参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司出版，第624-625页］

　　有的学者根据法安定性原则与人民信赖保护观点，认为税法也应受法安定性原性的支配。即使税捐稽征机关之表示有错误，但如因此已使纳税人产生信赖，那么违反该信赖而作的处置，必然有害法安定性的要求。“所以税法中能否适用诚信原则，问题集中到税收法律主义内部的价值对立上，即是贯彻构成税收法律主义一个侧面的合法性原则，还是重视构成税收法律主义另一个侧面即法的安全性等于保护信赖的要求。这两种价值观的较量，可能出现即使牺牲合法性也要保护信赖的情况 。在这种情况下，诚信原则在税法中的适用应予肯定。”然而，因为诚信原则只能解决具体案件的妥当性问题，不能体现税法适用的一般原则，因此如何在个案中衡量诚信原则的适用标准就成为一个重要的实践和理论问题了。该学者认为，要在税收法律关系中适用诚实原则，必须满足如下要素：（1）税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张。该主张不仅包括事实，而且应理解为包括关于法令解释的主张表示。这些主张应当是正式的，构成行政活动的一个环节，而不属于私人的活动范畴；只有负有一定责任的人的正式主张表示才书面构成，因为口头表示要证明其主张的存在和内容比较困难，而且构成信赖程度也比较低。此外，仅凭特定物未被课税的事实经过长时间并持续存在，不能承认对诚信原则的适用，但这种事实如果可视为税收行政机关的默示，表示其特定物不构成课税对象时则应该适用诚实原则。（2）必须是值得保护纳税人信赖的情况。如果税收行政机关的错误表示是基于纳税人方面隐瞒事实或报告虚伪作出的，则纳税人的信赖不值得保护。所表示的错误容易认识以及纳税人对表示的错误已经认识的情况，亦属此类。（3）纳税人必须信赖其行为并据此已为某种行为。因信赖而为的行为，不仅包括作为，而且包括不作为。［ 参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第84-86页。］

　　 5．关于税收协议在税法上的效力。［参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司出版，第602-606页］

　　 税收协议是指纳税义务人与税收稽征机关之间或纳税义务人相互之间就税收的内容、税收的转移、税收的征收缴付等事项所达成的协议。依税收法定主义之要求，税收的核定及征收都必须依法律进行，稽征机关不得以协议的形式抛弃依法所产生的各项税收，也不得加重纳税人的负担；所以，税法原则上并不承认公法上的契约，尤其是和解契约。如果纳税义务人之间订立契约，由一方负责清偿另一方所负税收债务时，由于此项义务是民法性质的，而不是公法性质的，所以并不当然无效，但只是在特定的领域内生效。这种替他人负担税收债务的契约丝毫不会影响税收稽征机关对法定的纳税义务人的请求权，也即私法上的契约不影响公法上的税收债务关系。纳税义务人不得以存在此类契约为由对抗稽征机关的请求权。当然，在私法的领域中，如果纳税义务人自己清偿了税收，那么就这笔税金之数额又形成了另一类民事上的债权，即约定替对方偿还税收债务的一方有义务向对方偿付相等于税金的货币。这种民法上的债权债务关系是可以得到民法保护的。

　　 虽然公法上的税收协议原则上是无效的。但是在税收稽征过程中的一些协议却有可能得到承认。例如税收行政机关为了方便当事人和高效率地课税，就收入金额或必要费用的金额达成协议。有的学者认为，这种类似于和解的现象只要从法的角度看，并不是双方当事人基于合意结成具有某种法律效果的行为，而应理解为是纳税义务人与税收行政机关的协商结果，对于税收行政机关认定课税要素事实作出的反映。［参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第53-54页；］德国学者Kruse认为，这类和解协议有助于事实的查明，其目标乃是促使课税基础尽量接近于实际的现象状态，因此一般可赞同仅限于事实关系问题的和解。不过，一个特定的事实关系是否已经以特定的方式被实现，只有在其不仅以事实的认定为准，而且以其事实的评价为准的情形，才能以和解的方式达成和意。如果是纯粹的事实问题，就会因不必经过评价而不能以和解的方式达成合意。财物的价值、法律行为的风险、一项给付的适当价格等，需要进行事实关系的估价以及当事人的协调，就此达成税收协议可以提高稽征效率，减少争议，故而可以承认。[参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司出版，第604-605页]

　　 6．关于税务机关的代位权与撤销权 有学者认为，中国税法应当借鉴民法上的代位权与撤销权制度，以保全税收债权。［参见杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。］如《日本地方税法》第二十条之七规定：“民法有关债权者的代位权与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” ［参见吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第62页。］税务机关的代位权即指，作为税收债权人的国家或地方政府，为确保税款的征收，当纳税人怠于行使它对第三人享有的权利时，可以代替纳税人行使该项权利。其构成要件有五：第一，纳税人须对第三人享有权利；第二，纳税人怠于行使权利；第三，纳税人已陷于迟延；第四，税收债权有不能实现的危险；第五，代位权的行使只限于保全税收债权的必要范围内。我国《税收征管法》第26条和第27条规定，税务机关有权通知银行或其他金融组织暂停支付纳税人（或扣缴义务人）之存款。这已类似于税务机关的代位权，但范围过窄，应当扩大到纳税人享有债权的其他第三人。税务机关行使撤销权时必须具备下述条件：客观上，纳税人财产减少行为有损害税收债权的事实，即纳税人通过法律行为，减少其财产，结果导致无法保证征收全部税款；主观上，纳税人转让行为的受益人有损害税收债权的恶意。对于此类危害税收债权的行为，或称诈害行为，税务机关有权申请法院予以撤销。无疑，我国税法上缺漏撤销权的规定，应当予以完善。

　　 7．关于税法上的担保 有的学者认为，税法上为确保国家税收债权的实现，有必要引进民法上的担保制度。［参见杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。］我国现行《税收征管法》第26条、第28条及其实施细则中明确规定了可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物或者应纳税的收入之迹象的，可以责成纳税人提供纳税担保；二是欠缴税款人需要出境的，应当在出境前向税务机关缴清应纳税款或者提供担保。这是一般市场经济国家税法的通行做法。之所以能将民事法上的担保制度引入税法，是因为税收法律关系是一种“债权债务关系”。该学者认为由于税法没有规定纳税担保的具体细节，因此可以适用《担保法》的规定，因为《担保法》虽然只适用于合同之债，但其他债的形成只要性质允许都应当可以准用。我国税法肯定了保证、抵押、质押三种纳税担保形式，而对抵押和质押规定只能以纳税人自己的财产设定。这种规定未免失之狭窄，其实第三人提供财产为纳税人担保亦无不可，只是用于担保的财产不仅原先要求“未设置抵押权”，而且也要未设置质权才行。此外，我国《海关法》对进出口货物还设置了留置的担保形式。

　　 8．税务代理 税务代理也是将民法制度引入税法的一个例证。中国国家税务总局在《税务代理试行办法》第2条定义为：“税务代理是指税务代理人在本办法规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。”税务代理不失代理的一般共性，《民法通则》对代理制度的相应规定，在税务代理中同样适用。如果税务代理有特殊事宜，则应以特别法加以规定。

　　十三、关于实质课税法

　　 实质课税法起源于一战后德国的经济观察法，在介绍税法与民法的分合史时已经提到，如何解释从民法中借用过来的概念是实质课税法的一个核心问题。实质课税法主张税法不能与民法作相同的解释，而应依实质经济内容解释。申言之，当税法确认构成课税要素的事实时，如果出现事实关系与法律关系“外观与实体”或“形式与实质”不相一致的情况 ，不能仅根据外观和形式，而且还要根据实际情况即实体和实质对其进行判断，除非税法规定只就外观或形式实行课税。尽管根据外观和形式判断似乎不存在符合课税要素的事实，但是经过对其实质内容进行分析后却发现其课税事实是存在的，在这种情况下，也应该承认课税要素已经满足。反之，根据外观或形式判断似乎符合课税要素的事实，如果进行实质审查后断定事实不存在，则必须承认课税要素尚未满足。采用实质课税法在个案中的确有助于实现税收正义，维护税收公平。例如在公司帐本上出于认识上的错误将本该作为个人借款的内容记入工资薪金科目，这两种不同的支出涉及所得税的税前扣除项目内容进而影响计税依据，所以应当在税法上将其列入个人借款项目，不予扣除。至于在伪装行为、恶意避税等情况下，采用实质课税法之优越性就更不用多说了。然而，实质课税法在人们心目中的地位曾经摇摆不定，这主要是因为它与税收法定主义原则所要求法安定性会出现冲突，如果毫无限制地完全按照国库优先原则征税课赋，必然动摇税收法定主义的基石，给税收征纳带来混乱和不安。因此如何处理好税收法定原则与实质课税法的关系，一直是各国税法学界密切关心的问题。

　　 1．实质课税法优先适用说 有学者认为，作为课税对象的经济活动复杂多样，要求税法对其中的每一具体事项都予以完整规定不太可能。既然税法的第一主旨在于满足国家财政需要，就应该立足于全体国民公平负担的观点解释适用税法。所以应全部经济地、实质地加以观察，强调税收负担公平原则与经济的实质课税原则为税法的基础原理，不受税收法律形式上的约束。

　　 2．税收法定主义优先适用说 日本学者北野弘久强调税收法定主义所要发挥的国民经济生活的法安定性与预测可能性，认为在税法的解释适用上，除个别的法律有特殊规定外，不得采取负担公平原则和实质课税原则。这些原则只属于立法原则，如果可能任意地在税法解释和适用中运用，必将导致课税滥用。对于从民法上借用过来的概念，除非税法有明文规定，应采取与民法上相同的解释立场，以维护法的安定性。［参见北野弘文：《实质课税の原则》，判例研究日本税法体系，昭和五十七年再版，第70页。］

　　 3．折衷说 日本学者田中二郎认为，税收法定主义表现的是现行税法基本理念的形式面，是实现税收正义的一种形式的手段。实现税收正义的另一个实质的手段是税收负担公平原则，所以两者应综合理解，在形式的手段和实质的手段可以调和的范围内即为妥当。税法的解释，不应拘泥于个别条文的文字含义，而应基于税法的基本理念，就法条的目的进行合目的性解释与经济意义的解释。［参见田中二郎：《租税法》，第115页、118页。］

　　 日本学者松泽智也赞同税收法定主义与税收公平原则适当调和，共同维护税法秩序，实现税收正义。税收负担公平原则可以填补依税收法定主义所制定的税收法规的欠缺，具有补充法律内容的解释原理的功能。由于立法者并非万能，因此对课税要件的不完备之处，就存在公平负担原则和实质课税原则的适用余地了。［参见松泽智：《租税实体法》，平成二年增补二十一刷，第19页。］

　　 日本学者新井隆一认为，如果机械地理解法律的形式内容以及法律概念的形式层面，有可能损害量能课税原则，因此理解法律时有必要参考法律规定的目的。但是如果实质课税原则被过份强调，而不重视税法规定内容的固定性和形式性的结果，则必然导致破坏税捐法定主义。因此，税收法定主义应以形式课税原则以及形式主义为基础原则，而实质课税原则，只是促使税收法定主义更积极有效地发挥功能的重要补充原则。［参见新井隆一：《租税法之基础理论》，日本评论社昭和五十七年一版四刷，第92页。］

　　 我国台湾学者陈清秀认为，税法上依据经济观察法所为的解释，乃是取向于经济上的法律目的，亦即要把握经济上的负担能力。所以在法条规定的文义内容有数种解释可能时，应选择合乎量能课税及实质课税原则的解释。但实质课税法并不能补正税收构成要件或要件特征的欠缺。法律所赋予的经济上意义的解释并不能超越文义可能的范围，否则即有违法律的安定性。课税要素法定的原则并不许透过经济观察法而规避其适用。换言之，经济观察法并不能正当化超越一个法律的可能的定义范围而为不利于纳税义务人的解释或案件比照。当税法有漏洞时，其漏洞的填补，除法律另有规定或有利于纳税义务人的情形外，不得迳行以实质课税原则的经济观察法类推适用。［参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司出版，第630-632页。］

　　十四、关于避税的法律性质以及规制对策

　　 “税法规定的课税要素，是对各种私人经济活动或经济现象定理化的规范。这些活动或现象首先受私法规定的约束，但在由意志自治原则和契约自由原则支配的私法世界里，当事人在欲达到一定经济目的或者实现某种经济后果时，往往有余地选择何种具体的法律形式。利用这种私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。如果一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或排除税负，这种行为称之为‘避税’(tax avoidance)”。［参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第80页。］

　　 针对1994年中国税法改革后人们对避税理解的混乱，有的学者将避税分成合理避税与非合理避税两种，并分别对其加以论述。合理避税是指符合国家立法意图，以合法方式减少其纳税义务的行为。这主要是针对国家控制经济的税收手段，纳税人根据立法政策的导向，有意识地选择税法鼓励或给予优惠的项目，既减轻了税负，又实现了国家的宏观调控功能，所以完全是一种合法行为。至于其他的采取不为法律所禁止的方式所进行的减轻纳税义务的行为，即使不一定符合税法的立法意图，但是根据税收法定主义原则，也很难将其认定为非法，更不能采取处罚措施。这种非合理避税既不是合法行为，也不是违法行为，而是处于税法应当调整而尚未调整的灰色地带。当然，对于这种非合理避税行为如果国家已经采取了税收立法对策，而纳税人却希望以法律限制或禁止的方式减轻税负，则就转化为一种违法行为了。

　　所以国家的反避税措施主要是针对非合理避税，而一旦付诸实施，非合理避税就转变成了一种税收违法行为了。［刘剑文、熊伟：《避税合法性质疑》，载《纳税人》1997年第2期。］

　　总体来说，中国大陆的税法学者对避税的研究并不透彻，未能站在法律的视角对避税的形式、构成要件、法律对策等展开周密细致的论证，而过于倾向于搬用经济学界的研究成果，对现象的罗列多于法律的分析，所以总是给人不知就里的感觉。相比而言，我国台湾学者和国外的税法专家对避税的研究更加深入，论述也更能从法学的高度切中要害。试举例如下：

　　 有的学者在阐述税收法定主义与实质课税原则的关系时，认为应当分清楚税法的规定究竟是为了把握私法的法律形式，还是把握该法律形式所把握的一个经济上的事实关系。如果是前者，则假若纳税人选择了税法规定以外的法律形式，避税满足课税要件时，即属合法减免税负的行为。法律适用机关不得援引实质课税原则，以其经济上结果相同为理由，将纳税人的选择的法律形式，拟制为税法规定的法律形式而加以课税。如果是后者，即税法规定是为了把握一个经济上的事实关系，而仅在形式上，税法规定与私法的法律形式相连结时，如果纳税人为了规避税收为目的，为了达到税法所要把握的同一经济事实关系而迂回地、不正当地选择了税法规定以外的形式，以避免满足税收构成要件，这种情况才是属于税法行为的税收规避。［参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司出版，第631-632页；另见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第79-80页。］

　　 有的学者将反避税的法律对策分为个别防杜规定与一般防杜规定。个别防杜规定是针对具体的情形而采取反避税措施，以日本为代表。一般防杜规定则是在税法的总则中将避税行为的否认予以一般性地承认，以原联邦德国为典型。个别防杜规定不仅侵扰当事人私法自治意义上的经济自由，反而容易使人误认为，在缺乏个别防杜规定的情形下，对显然滥用权利、不值得保护的纳税人，因为法无明文而必须在修正法律之前承认其税负规避行为。而原联邦德国租税通则第42条规定，不允许滥用民法的形式及形成法律事实的自由逃避或减轻纳税义务，当出现滥用时，税法应按照适合经济上的行为、事实等诸关系因素的法律形式征收应征的税款。这是一般防杜条款的典型表现。这一条规定阐明了避税的三个特征：(1)脱法行为。避税所规避的，不是税法上的个别构成要件，而是税法整体。(2)法律事实形成自由之滥用。(3)滥用税法以外法律之权利。［参见葛克昌著：《税法基本问题》，台湾月旦出版社出版，第19-32页。］

　　 有的学者还提出，在法律有一般性规定或个别防杜规定的情况下，否认纳税人的避税行为当然不存在问题，但是问题在于，在没有法律规定的情况下，是否可以否认纳税人的避税行为呢?“如果不承认这种情况下的否认，则不可避免地出现避税者获得不当得利，并产生通常法律形式的纳税人之间的不公平结果。因此，从公平税负的观点看，无论有无否认规定都应当承认其否认的看法，也有一定的道理。但是，税收法律主义认为，在没有法律根据的情况下，将当事人选择的法律形式恢复为通常使用的法律形式，并按已满足相应课税要素对待的权限，税收行政机关是难以承受的。……，国此，在没有法律规定的范围内，不承认对避税行为的否认，无论在理论上还是在实践上都比较妥当。当然，这并不意味着避税行为在立法上也是可以允许的。每当新类型的避税行为出现时，立法机构要迅速作出反应，设置个别否认规定，以解决这些问题。”［参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第82-83页。］

　　十五、关于税收立法[详见刘剑文：《中国税收立法研究》，载《经济法论丛（第1卷）》，法律出版社2000年3月第1版]

　　 1.法律保留与税收立法 法治国家要求，一切公权力的行使均须受法律的支配，特别是立法须受宪法拘束，行政及司法均须受法律的拘束，依法行政、依法审判即是其必然要求。对公权力的行使须保留由立法者决定，就是法律保留。课税行为是对人民的财产权及营业自由的一种限制，属于明显的以公权力干预私人经济生活的行为。因此当然也要适用法律保留。税收的构成要件(纳税人、征税对象、税率、纳税期限等)只能由立法机关制定的形式上的法律加以规定，行政机关只是在立法机关的授权下对具体问题进行解释，习惯法也不得创设任何独立的税收构成要件。这些是学者们取得普遍一致的看法。［参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司出版，第593-594页；又见葛克昌著：《税法基本问题》，台湾月旦出版社出版，第158-163页；张守文：《税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。］问题在于，法律保留的范围究竟有多大，地方立法机关的税收立法权是否与法律保留相冲突，能否授权行政机关制定税收法规、规章，这是法律保留原则和课税要素法定原则在税收立法权方面必须解决的问题。

　　 根据课税要素法定的原则，立法机关对于课征税捐的重要事项，包括税收构成要件的纳税主体、征税对象、课税依据、税率等均应自行以法律规定。税收债权从其发生到其金额的数额，都必须有法律上之根据。惟有如此，税捐义务人方能预测其所应负担的税收。然而由于税法所面对的现实经济复杂多样，而作为经过抽象和类型化的法律不可能做到对每一个细节了解入微。因此，法律保留原则和课税要素法定原则只能在大的范围内，对影响到纳税人税收债务存在与否以及存在范围作出规定。从税收法律中，纳税人也只是在一定程度的范围内可以预见及可以预计。所以学说及立法一般都以为，法律保留及税收法定主义仅指人民依法律所规定的课税构成要件负纳税义务，至于课税原因事实之有无以及有关证据证明力如何属于事实认定问题，不属于税收法定主义的范围。

　　 另外，在实行税收分权的国家中，不仅税收收入要在中央与各级地方之间依法律分配，就连税收立法权也同样面临这个问题。既然肯定地方的税收立法权，那么又如何与法律保留、税收法定原则相协调呢?有学者主张，人民的依法纳税义务由中央立法设定，有关租税客体与纳税义务人等事件，须由中央明确规定，至于征税标准，税率以及稽征程序等，则由中央立法规定其大要，授权地方政府自行依地方需要，而为更详细的规定。有的则干脆主张扩大对税收“法定”和人民依“法”纳税的“法”字的理解，认为其既包括中央立法机关所制定的法律，又包括地方立法机关所制定的只在其地域范围内生效的法律。

　　 以上两种意见都有一定的道理，对于解决立法权的分散所带来的税收法定主义理解上的困惑有一定的帮助。但是，如果按照第一种观点运作，则地方立法权纯粹只是用来补充和解释中央立法，这与国家税收立法分权的出发点恐怕有所悖离。而如果按照第二种方式运作，又可能引发地方立法权膨胀，导致国家税法不统一的现象。为了解决这个问题，不妨考虑采用税收标准立法，对地方可能纳入立法规划的税种法以中央立法机关的名义，对该税种的重大问题予以规定，其中保持一些幅度条款。各级地方立法机关如果真要开征此项税种，则在名义上只能算是实施中央的立法，只是在具体内容上有所补充而已。这样一来，地方的立法权仍然受制于中央立法机关，地方立法机关所制定的法规在形式上也符合中央立法的特征，而且能在很大程度上防止各个地方滥用税收立法权，加重纳税人的负担，造成国家税收法制的不统一。

　　 2.地方税收立法权的确立和界定 有的学者认为，改革开放以来，我国的税收立法和税收政策一直强 ...更多