一、税收的分类

　　 税收的分类虽然主要发自于经济学的视角，但是它可以更好地帮助我们

　　从不同的角度观察和理解各国曾经存在和正在征收的各个税种。而且目前中国的税收实体法立法体制也是基于其中一种分类原理，故而了解税收的分类标准及其理论和实践意义对学习税法有很好的指导作用。

　　 古今中外，人们提出了许多税收的分类标准和方法：按课税环分类，有生产环节课税、流通环节课税、分配环节课税、消费环节课税、财产环节课税、投资环节课税；按课税对象分类，有流转额课税、收益额课税、财产额课税和特定行为课税；按税收负担转嫁难易程度分类，有直接税和间接税之分；按税收管理和使用权限来分类，有中央税、地方税、中央与地方共享税；按税率形式分类，有比例税、累进税和定额税；按税收物质形式分类，有实物税、货币税；按税收用途分类，有一般税和目的税；按计税依据分类，有从量税和从价税；按纳税人分类，有法人税和自然人税；按有无连续性分类，有经常税和临时税；按课税对象与纳税人有无直接关系，有对人税和对物税等。在此，我们选择几种比较重要和常用的分类标准加以介绍。

　　 1.直接税和间接税 依税负是否容易转嫁为标准，可以把税收分为直接税收和间接税两种。凡税负不能转嫁于他人，由纳税人直接承担税负的税种，即为直接税，如所得税和财产税等。凡税负可以转嫁于他人，纳税人只是间接承担税负，而真正的负税人并不负有纳税义务的税种，即为间接税，如各类流转税。

　　 虽然直接税和间接税的分类还存在着以审定课税对象的行政手段或以课税商品的永久性与非永久性为标准，但税负能否转嫁的标准最有价值，故为大多数所接受。直接税以所得额或财产额为课税对象，税源比较固定，较易适用累进税率，对经济能起重要调节作用。它还能考虑基本扣除，配偶扣除以及抚养扣除等个人情况，符合公平负担原则。但由于税负不可转嫁，纳税人普遍感到负担重，抗拒心理较强，偷逃漏税的现象较为普遍，税款损失不易控制。且由于主体复杂，收入多样，需要考虑的特殊因素太多，故而稽征方较为复杂，征税成本偏高，对整个税收征管制度的科学性、严密性以及税务人员征管水平有更高的要求。而间接税的课税对象则更为广泛、稳基宽、税源稳定、税收收入可随生产、经济的发展而增加。且由于税款可计入成本，影响商品价格的高低，故对纳税人降低消耗，节约成本能起积极的导向作用。特别要指出的是，由于税负可以转嫁，因此负担人的负税感不强，征收时阻力较小，征收成本较低。不过间接税具有累退性的特点，不符合公平原则，且收入缺乏弹性，一旦提高税率就容易使价格上涨，抑制需求，导致税收减少。

　　 尽管能否转嫁税负是划分直接税和间接税的标准，但这种分类也是相对而言的。因为影响税负转嫁的因素非常之多，即便是间接税，其税负转嫁也是有条件的，如消费者的承受能力，商品的平均价格和可替代性，以及纳税人的市场营销能力等。如果负税商品卖不出去，则间接税也不可能转嫁。而在消费完全缺乏弹性的状态下，将价格提高到足以消化税负的程度也可以达到转嫁直接税税负的目的。

　　 由于直接税和间接税各有优缺点，西方国家税法体系一些直接税为主，另一些却以间接税为主。例如美国直接税比重已经超过90%，日本也已到70%，而法国和意大利的间接税的比重仍然较大。这是由于法国间接税比重历史上一直较高，特别是在大革命时期自由、平等、博爱思想的影响下，法国非常强调自由，对私有财产的保护绝对化，故不倾向于选择明显地必然引起纳税人私有财产发生强制无偿转移的直接税。

　　 2.累进税与累退税 按照税收负担随着收入的增加是上升还是下降，可以把税收分为累进税和累退税两种。累进税，指税额在负税人收入中所占的比重，随着负税人收入的增加而上升。例如实行累进税率的个人所得税、公司所得税、遗产税等。累退税，指税额在负税人收入中所占比重，随着负税人收入的增加而降低，例如实行定额税率的人头税，实行比例税率的商品税、社会保险税。

　　3.从量税与从价税 按计税标准可把税收分为从量税和从价税两大类。从量税是按课税对象的一定计量单位，如重量、面积、件数等等为标准，规定固定税额的税种，如盐税、资源税、车船税等属于此类税种。从量征税比较简单，但它往往不能反映课税对象价格的升降，在通货膨胀的经济时期容易造成国家税收收入的减少，故一般针对价值较为稳定的特殊商品在特定的环节开征从量税。从价税以课税对象的价格为标准，按规定税率计算税额，如增值税、营业税等。它的特点是必须将课税对象的价值换算为可以直接衡量的货币单位，其税额可随着价格的上涨而增加，故在商品流通领域大量采用。

　　4.对人税和对物税 若把课税对象划为人和物两大块，则可把税收分为对人税和对物税。以人为课税对象，如人头税，属于对人税。以物为课税对象，如货物税，属于对物税。这是西方国家对税收的最早分类。但在现代国家，由于人已成为税收主体而非税收客体，因而人头税多已被废除。在西方各国停止对人课征人头税后，对人税和对物税的界限已不清楚。现在只是就税收立法时考虑的侧重点的不同来划分这两种税收。一般认为，以作为主体的“

　　人”为基础并考虑其纳税数额、投资方式、负担能力等具体情况而征税的税为对人税，如所得税；以作为客体的“物”为基础且不考虑纳税人的具体情况而征收的税为对物税，如商品税。由此看来，对人税和对物税的划分在今天具有非常相对的含义，因为税收最终关注的毕竟只是纳税人向国家或政府的财产转移和让渡，不管是代表对人税的所得税，还是代表对物税的流转税，人和物都是不可分离的，没有不发生财产关系的对人税，也没有不牵涉到纳税人的对物税。

　　 5.价内税和价外税 根据税收和价格的关系，税收可分为价内税和价外税。凡是税款包含在征税对象的价格之中的税即为价内税，如我国现行的消费税和营业税。消费者在购买商品支付价款时，该价款中已经包含了商家需要向税务机关缴纳的税款，因为商品的定价是一种含税价格。凡税款独立于征税对象的价格之外的税，即为价外税。如增值税，其价格为不含税价格，买方在购买商品或服务时，除需要支付约定的价款外，还须支付按规定的税率计算出来的税款，这二者是分开记载的。

　　不管是价内税还是价外税，税款都需随商品交换价值的实现方可收回。但是价内税形式较为隐蔽，不易为人察觉，所以给人的税收负担感较小。由于价税一体，税收的增加必然影响到商品的价格，并可能对生产和消费产生连锁反应，最终还有可能危及税基的稳定增长。此外，由于征收价内税的商品的特殊定价机制，随着商品的流转还会出现“税上加税”的重复征税问题，且流通环节越多，问题越严重。相比而言，价外税的税款是独立于商品的价格的，且形式公开、数额固定，很容易在人们的心理上产生较大的税负压力。但是价外税对价格的影响较小，是一种中性的税收，加之转嫁渠道安全流畅，不存在重复征税等问题，所以具有广阔的发展空间，必将成为越来越多国家流转税的主要形式。

　　 6.所得税、流转税、财产税、行为税 由于征税对象可以分为所得额、流转额、财产和行为，因此税收也可以分为上述四种，这通常被认为是税收最重要和最基本的分类。所得税是针对纳税人一年纳税期限的纯收益而征收的税，它既可以是公司所得税，也可以是个人所得税。而流转税是针对商品或服务在流通过程中形成的流转额(既包括商品销售额，也包括服务收入额)而征收的税，它所包含的具体的税种非常丰富，国家可以选择最适合自己的税种加以适用。财产税是针对某些价额较高、对国民经济影响较大的稳定财产，如土地、房产、车船等征收的税，它是抛开财产的流通或交易过程而特别着眼于财产本身设计的税种。行为税是针对经济生活中纳税人的特定行为而征收的税种，它既可能出于财政目的，也有可能出于对特定行为的鼓励或限制等政策目的，但范围一般都比较小，收入也不多，在税收体系中的地位远不如所得税和流转税重要。

　　一般情况下，我们都可以根据征税对象的不同将税收划入前述四种不同的类型。但是由于行为、流转、所得和财产在某些情况下可能是同一个过程的不同的表述形式，如通过促销行为获得销售额，通过商品流通而取得财产，通过财产的利用而获取收益等等。这样，一个税种究竟应该归入何种类型并不一定只有一个绝对正确的答案，如契税在我国长期归入财产税，但契税的计税依据却是房地产的交易额，这又与流转税非常相似。基于上述理由，我们在观察和鉴别税种的类型归属时，一方面需要全面考察税收要素的各个细节，不宜从税种名称中望文生义。如我国目前仍在实施但早已计划改革的车船使用税，从税种名称上似乎应该是一种行为税，宜将其理解为车船使用时方须纳税，停止使用时则不须纳税。但是认真学习车船使用税的内容后才发现，实际上不管车船是否实际使用，只要拥有车船，都必须按规定缴纳税款。这样看来，中国1994年财税改革方案中计划将车船使用税更名为车船税是一种“名符其实”的举措了，因为目前的车船使用税实际上只能是一种财产税，而不是针对车船使用行为征税的行为税。

　　 上述按征税对象标准的分类之所以重要，是因为征税对象是税制的核心要素，是区分不同税种的主要标准。该标准便于揭示和把握各税种的特征，同时也便于发挥各税种的不同作用，完善其征管方法。因此，学者在理论上多重视此类，各国和有关国际组织在实践上也主要采用此种分类作为税法体系的基础。

　　二、西方税收思想发展简介［参见《西方税收理论》，国家税务总局税收科学研究所编著

　　中国财政经济出版社1997年4月版，第1-57页。］

　　 从税收产生之日起，人们就一直在操索税收的客观规律，但从理论上系统地研究税收问题，还是在17世纪中叶由一些西方经济学者开始的。这些学者是把税收作为政治经济学的重要组成部份进行研究。随着社会政治经济的发展，在一系列特定的历史条件下形成了各种学说。其流派主要有重商主义税收理论、重农主义税收理论、庸俗经济学税收理论、德国古典经济学税收理论，以及近代的凯恩斯主义税收理论、现代的新古典综合学派、新剑桥学派、供应学派、货币学派的税收理论等。这些税收理论和税收政策差别很大，若是离开特定国家的社会政治经济背景，把一系列理论学说并列起来作出抽象的是非判断是不科学的。只有把这些理论学说放在其相应的历史背景下，分析其特点、产生的原因和历史作用，才能从中探寻税收理论发展的轨迹。

　　 1.重商主义税收理论 重商主义形成于15、16世纪的英法等国，它代表的是资本原始积累时期商业资产阶级的利益。重商主义的经济政策是：在国内，对商业、手工业实行保护政策；在国外则通过扩张军事力量占领殖民地、属地，以争夺市场、聚集财富。早期重商主义者主张实行高关税额限制进口，防止金额外流，同时辅之以补助金契励出口，以利于金银流入，实行绝对的“少买多卖”的贸易保护政策。晚期重商主义者则主张发展工业，扩大商品出口，通过贸易顺差保证大量货币流入，也是一种比较典型的国家干预经济理论。

　　 重商主义者在税收方面的思想虽然并不系统，但是毕竟发起了税收学研究的良好开端，并且暴发了许多闪亮的思想火花，为后世税收学的发展提供了理论渊源。如英国的托马斯.曼在阐述国防费用与税收负担时认为，国民靠纳税可使自己的安全得到保证，所以纳税既公平又有利。这种对课税依据的看法可以说是“利益说”和“交换说”思想的萌芽。他还建议课征税收必须取得议会的一致同意，限制国王的征税权利，这与当时的从专制主义政治体制向近代立宪政治体制的历史发展是一致的，具有财政民主主义的萌芽。英国的托马斯•霍布斯在课税依据方面也持“利益说”和“交换说”的观点，他主张开征消费税，使个人承受的税收负担与从国家中享受到的权利相正比。他还提出税收的平等原则只是指税收负担平等，而不是从国家那所获得的利益相等，国家创造的和平环境对人们来说是机会均等的享受。相比而言，同样属于重商主义范畴的德国官房学派后期的代表人物攸士第对税收的研究就更加深入一步了，如他主张“义务说”，承认国库原则为税收的最高原则，但同时认为征税时应不妨碍私人的经济活动。根据这一观点，攸士第提出了课税方法的六大原则，即(1)采用自发纳税的课税方法；(2)不得侵犯臣民合理的自由和危害工商业；(3)平等课税；(4)课税要有明确的法律依据；(5)选择征收费用最低的货物课税；(6)纳税手段简便，税金定期缴纳，时间安排得当。这些原则在某种程度上又是对专制国家长期实行的国库主义的一种排斥，是维护人民生活和财产的自由主义理论的表现，反映了新兴资产阶级的利益要求。

　　 2.重农主义税收理论 重农主义起源于十七世纪末、十八世纪初的法国。当时，由于实行重商主义经济政策，以牺牲农业的代价发展工商业，使农业遭受严重破坏，农民不堪重负，引起原本处于优势地位的法国农业的极度衰退。在这种情况下，出现了反对重商主义政策，主张经济自由和重视农业的经济学说，即重农主义经济学说。

　　 重农主义学派从自然法则出发，主张自由放任，反对行会限制和国家干预经济生活，强调只有农业才能创造纯产品，农业生产者才是生产阶级，工业生产者是非生产阶级。重农主义是最早提倡经济自由、个人主义的学派。在税收理论方面，重农主义的代表人物也多有建树。沃邦针对农民税收负担过重，以及分配与征税的方法不合理的现状于1694年向政府提出的人头税改革方案中，就提出了平等比例课税的思想。布阿吉尔贝尔也提出要整顿间接税，根据负担能力按比例课征直接税，避免对农业课税太重；废除重商主义对商业的影响，自由竞争，以市场来反映商品的真实价格。魁奈则主张经济自由放任，反对国家干预。他提出了有名的土地单一税理论，认出唯有土地能够增加国民收入、创造价值，所以应对土地的纯产品课税，其它课税形式都是违反自然规律的。不过米拉波虽然也同意振兴和保护农业，但出于现实的国库开支实需要的考虑，认为土地纯收益单一税实际上无法加重到足以承担国家经济开支的程度，因此不得不通过其他税收来弥补，从而抛弃了土地单一税的思想，代之以复税制。

　　关于重商主义和重农主义学派的税收理论和政策主张，尽管前者主张国家干预，后者主张经济自由，但都反映了资本原始积累时期在不同的政治经济形势下新兴资产阶级的利益要求，对促进封建制度向资本主制度的转变起了相当大的作用，对资产阶级经济学及税收理论的完善，产生过重要影响。

　　3.英国古典经济学的税收理论

　　十七世纪末叶到十八世纪中期，英国正处于资本原始积累的末期开始向资本积累转移的过渡阶段，步入了自由发展生产力的产业革命前夜。与此相适应形成了英国古典经济学思想。该学派的创始人是威廉•配第，并经由亚当•斯密的发展，最后由大卫•李嘉图予以完善。它的基本理论观点是：反对重商主义的国家干预经济的思想，主张将国家的职权尽量限制在较小的范围内，实行“廉价政府”和“夜警国家”，以利于经济的自由竞争和发展；在税收政策方面，主张实行平等、便利、节省的原则，开征有利于资本发展的税种，减少税收对资本积累和经济发展的损害，提倡“中性税收”。

　　威廉•配弟的税收思想体现在其《赋税论》以及《政治算术》等著作中。配弟提出了公平，缴纳方便和最少征收费用等基本原则，认为过度的税收会影响臣民的投资和贸易，因而是一种浪费，但对无益于生产力的挥霍行为课税，并将其用产业经营，则将加速生产力的发展。配弟还对各种税的利弊进行了评述，他反对重商主义的保护关税政策，主张英国自产的用来与外国货交换的少数商品也需要征收关税，提倡贸易自由主义。

　　 亚当•斯密则在其名著《国民财富的性质和原因的研究》中深入系统地论证了市场机制这只“看不见的手”之理论，并认为，人们的收入大部分用于消费，但小部分也会积累成为投资的资本。以税收为财源的政府支出只不过是将私人消费转变为公共费用，因此政府只宜于向不妨碍资本原始积累的源泉课征税收。税收源泉包括地租、利润、利息和工资。他不主张对工资课税，担心影响简单的劳动力再生产，也不主张对利润中扣除相当于资本利息的剩余部分课税，因为这是投资的风险收益，投资者只有得到它才肯继续投资。即使对利息征税也不宜过重，否则资本就会流动到别的国家去。只有地租是最合适的课税对象，因为地租是不劳而获的收入，并且地租税是无法转嫁的。斯密还提出了著名的税收四原则：平等原则、确实原则、便利原则、经济原则或称最少费用原则，对后世的影响很大。在以后的相当长时间内，一些经济学家所提出的税收原则都没有超出斯密的四项原则的范围。

　　 大卫•李嘉图的代表作是《政治经济学及其赋税原则》。他认为国家经费的开支全部或几乎全部可以看作非生产性消费，如果税收负担太重，在人民和国家的非生产性开支保持不变的情况下，税收就只能来源于生产性资本，而这将导致生产的减少和资源的枯竭。因此他认为，一方面要缩减国家开支，减轻税收负担，另一方面，不应征收负担必然落在资本上的税收。李嘉图还站在兴资产阶级的立场上，利用税收转嫁理论，对地租税、利润税和工资税的社会 ...更多