一、税法的基本原则概述

　　所谓税法的基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，是贯穿税法的立法、执法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。税法的基本原则是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，是国家整个税法制度和体系的理论基础。

　　西方经济学家们对税收原则的探讨是非常深入细致的，[1]这为税收学的研究奠定了坚实的理论基础，同时也对税收活动的整个过程提供了价值导向和规则约束。无疑，它也会对税收法制建设，特别是税法基本原则和各种具体原则的形成产生借鉴和参考作用。甚至于在很多情况下，当我们解释税法的某一项原则时，还不得不引用西方经济学家关于税收原则的精彩论述。比如在阐述公平原则和效率原则时，仅仅从法律规则出发分析其法律效果是远远不够的，因为税收毕竟是经济生活中的一种现象，所以必须透过法律上的权利义务内容考察它的经济效果是如何影响公平和效率的。从这个角度上看，税收学与税法学是具有相通之处的。税收学所研究的税收是在一国既定的税收法律制度体系中运行的，故而必须对制度进行经济分析；而税法学所研究的是一种身处具体经济环境下与经济生活发生互动作用的税收法律关系，所以必须借鉴经济学的研究成果来优化税法。然而这两门学科的研究角度和研究方法毕竟是不同的，比如税法学在研究税收关系的法律调整时，不仅要考虑其经济效果，还要洞悉其所在的社会环境中具体的政治制度、风俗习惯、社会心理以及既定的法律体系运行惯性对税收立法、执法和守法的影响，特别是要研究法律规则内在逻辑的统一以及法律名词的准确，避免理解上的歧义和执法过程中因法律冲突而无所适从或恣意妄为的现象。从这个意义看，税收原则并不适于全部照搬照抄为税法的原则，其中应有所选择、有所创新，按照法律的内在规律赋予其新的形式和内容。

　　 目前国内税法学界对税法原则的认识并不深入，既缺乏经济学界对税收原则研究的博大精深，也缺乏德国、日本和我国台湾税法学者对税法原则研究的系统全面。严格来说，还仅仅处于将外来的研究成果作为一种简单知识而囫囵接受的阶段，无法将其基本思想贯彻到税法的每项具体的制度和原则，对税法原则中本身存在的矛盾也不能提出合理的解决办法，而只是在一种语境中强调此原则，在另一种语境中则强调另一原则，难以令人十分信服。

　　 刘隆亨先生于1986年在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”[2]。1989年，有学者对西方税法的四大基本原则即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍[3]。进入20世纪90年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论，研究如何确立我国税法的基本原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税收基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种；即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看，大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等，二是直接借用西方税法基本原则的表述。

　　 综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1.把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控原则”、“确保财政收入原则”等；2.把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家主权和经济利益，促进对外开放原则”等；3.混淆了“税法原则”、“税收立法原则”、“税法制度建立的原则

　　”等概念间的相互关系。税法的基本原则贯穿于税法的立法、司法、守法以及法律监督的全过程，而有些原则，如“统一领导、分级管理”、“税制简化”等原则只作用于某一个或几个环节，不是全过程，不适宜作为税法的基本原则；4.在历史局限性的影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有的甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。

　　 有的学者通过对西方税收原则的介绍和分析，以及国外税法学界对税法基本原则论述研究，总结出西方税法的四大原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻。[4]

　　这一做法在表现形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其更符合我国实际，无疑是一种颇有新意和价值的尝试。通过对借用西方税法基本原则和沿用我国税法传统的表述方式进行比较，可以发现，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单明了，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中许多原则可以相应收入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”；“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可含于“社会政策原则”中；“税制简化”、“征税简便”等说明了“税收效率”原则。西方税法四大基本原则从内容上看也比较全面、完整。如中国学者以往的税法原则研究成果中很少看到“税收法定原则”的表述，一般只论及税收的行政效率而没有论述更为重要的税收的经济效率问题。故而批判地借用西方税法基本原则，改变我国税法学界对基本原则的研究比较混乱和不规范的局面，的确是具有很大的现实意义的。[5]

　　二、税收法定原则

　　 税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此，各国宪法一般也多对其加以肯定，且大略都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范，并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。我国宪法既未对财政税收制度作专门的规定，也未对税收立法权作专门的规定，仅是在“公民的基本义务”一节规定“公民有依照法律纳税的义务”，故而税收法定主义在宪法上未得到明确的肯定。因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税。为了弥补这一立法上的缺失，《税收征管法》特别规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法律主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立，尽管其积极意义也是应当肯定的，但是由于位阶低，其效力、效益深受局限。有鉴于此，应当通过宪法修改案的方式增补体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善，税收法治更为健全。[6]

　　 税收法定主义原则的内容，一般由以下三项具体原则组成：