一、税法的概念和特征

　　（一）税法的概念

　　有关税法的概念，国内外学术界有着多种不尽相同的表述，都从其各自不同的角度出发，对税法某些方面的内容作了一定的概括，均具有一定的合理性。但是其不足之处也同样存在。通过下面对其中一些具有代表性的表述的简要分析，有助于我们得出全面的、更为准确的税法概念的表述并对其作恰当和充分的理解。[1]

　　《牛津法律大辞典》中的税法是“有关确定哪些收入、支付或交易应当纳税，以及按什么税率纳税的法律规范的总称。”这一定义说明了征税应该包括的某些基本要素，如征税对象、税率等，但显然远远没有触及到税法的本质内容。《简明不列颠百科全书》中将税法解释为：“是政府凭以要求纳税人将其收入或财产的一部分转移给政府的条例。”该定义提示了税收法律关系的一个基本特征，即财产权的单向转移性，但其缺陷也是显而易见的。首先，它没有对税法的调整对象“税收关系”的明确表述。其次，将征税主体局限于政府，从严格的意义上来说，只有“国家”才是唯一的征税主体；从一般意义上说，征税主体的范围又是相当广泛的，不仅仅只是政府，最后，税收条例仅仅是广义上的税法的一种形式而已，而非全部。

　　国内税法理论界，关于税法概念有几种较具代表性的观点。一种意见把税法定义为是国家制定的各种有关税收活动的法律规范的总称，包括税收法律、法令、条例、税则、制度等。这一定义的前半部分在一定程度上涉及到了税法的本质，但仍未能明确税法的调整对象——“税收关系”或称“税收的权利和义务关系”；后半部分用列举的方式描述了税法的基本表现形式，在规范的法律概念的表述中却属多余。第二种观点认为，税法是规定国家与纳税人之间在征收和缴纳税款方面的权利、义务关系的法律规范的总称，是国家向纳税人征税的法律依据。这一定义明确了税法的本质内容，但却回避了制定税法主体的表述，而且将税收行政管理关系排除在税法调整对象范围之外。有的学者虽然在此基础上补充了税收立法主体的内容，即“国家最高权力机关或由其授权的行政机关”，但却认为“制定税法的主体之间在税法的立法和解释等诸方面的权限分工和责权关系”在整个税法调整对象体系中仅处于次要、从属的地位，因此没有必要在税法定义中予以反映。综观上述有关税法概念的各种表述，其不足之处各不相同，但它们的一个共同缺陷就是表述的片面性，没有能够全面地反映税法的概念的全部内涵。因此，我们比较赞同第三种观点，即“税法就是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。”[2]

　　一般来说，对某一法律概念的表述往往是对其本质内容的最抽象、最概括的总结。因此，为了恰当和充分地理解上述税法定义，我们必须从以下几个方面来把握这一定义所包含的基本内容：（1）制定税法的主体是国家权力机关和由其授权的行政机关。分为两个层次：一是国家最高权力机关和由其授权的国家最高行政机关，在我国，分别是全国人民代表大会及其常务委员会和由其授权的国务院；二是拥有地方立法权的各级地方权力机关和由其授权的地方行政机关，在我国，分别是地方各级人民代表大会及其常务委员会和由其授权的地方各级人民政府，根据法律和有关法规的规定，在不与税收法律、法规冲突的前提下，结合本地实际情况，制定仅在本地区范围内有效的地方性税收法规。（2）税法的调整对象是税收关系，即有关税收活动的各种社会关系的总和，可将其简单地分为税收征纳关系和其他税收关系。（3）税法是调整税收关系的法律规范的总称，而不只是其中某一部分或某一方面的法律规定。广义的税收法律规范不仅仅存在于单行专门税收法规中，还存在于其他与税收有关的法规之中，如《刑法》、《公司法》、《会计法》中就有有关税收的条款。

　　（二）税法的特征

　　作为一种法律规范，税法和其他法律一样，是由国家制定或认可的，体现国家意志，并由国家强制力保证实施的社会规范，具有一般法律规范的共同特征。但是，由于税法是以税收关系为调整对象的，因而又具有区别于其他法律的特征：

　　1.税收立法权限的多层次性和表现形式的多样性。很多学者将此分别归纳为税法的两个特征，但我们认为，这实际上是以因果关系紧密相联系在一起的不可分割的一个特征：前者为因，后者为果，正是由于税收立法权限的多层次性才导致了税法表现形式的多样性。

　　按照我国立法体制，带有全局性、涉及社会组织或公民基本权利的社会关系，应由国家最高权力机关，即全国人民代表大会，制定法律来调整。根据1982年宪法，全国人大及其常委会行使税收这立法权，对凡属税种的开征或停征、税目增减、税率调整等问题通过立法予以规定。实行改革开放以来，第六届全国人大常委会第七次会议于1984年、第六届全国人大第三次会议于1985年共两次授权国务院制定有关税收的暂行规定和条例等。

　　因此，按照效力等级的划分，我国税收立法权限实际上分为三个层次：

　　（1）全国人民代表大会及其常务委员会作为我国最高权力机关有权制定国家税收的法律。

　　（2）国务院及其有关职能部门制定的税收行政法规和税收部门规章。国务院作为我国最高行政机关，根据宪法、法律的规定和全国人民代表大会及其常务会的授权，有权制定各种税的暂行条例和试行办法。

　　（3）拥有地方立法权的省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会，省、自治区的人民政府所在地市和经国家批准的较大市的人民代表大会及其常务委员会，以及前述国家权力机关授权的地方各级行政机关，根据宪法、法律和法规的规定，结合本地实际情况，有权制定仅适用于本地区的地方性税收法规、税收地方规章。由于我国在税收立法上采取“统一立法”原则，因此，地方权力机关制定税收地方法规必须严格按照税收法律的授权行事。目前，除了海南省、民族自治地区按照全国人大授权立法规定，在遵循宪法、法律、法规的原则基础上，可以制定有关税收的地方性法规外，其他省市一般都无权制定税收地方性法规，地方政府同样如此，没有税收法律、行政法规的授权，地方政府无权制定地方性税收规章。

　　 上述税收立法权限的多层次性导致了税法表现形式的多样性，体现在以下两个方面：（1）税法表现形式的多样化，具体有法律、条例、规定、办法、实施细则等等；（2）税收关系不仅仅是由税法一个法律部门单独进行调整的，而是由多个法律部门，如宪法、刑法、经济法、行政法等共同调整的。

　　2．税收法规结构的规范性。税法的调整对象主要是税收征纳关系，而税收的固定性直接决定了税收法规结构的规范性或统一性。具体表现在以下两个方面：（1）税种与税种法的相对应性。“一法一税”，国家一般按单个税种立法，作为征税时具体的、具有可操作性的法律依据，且税种的开征与否都是由国家最高权力机关通过制定税收法律的形式加以规定的，具有稳定性和固定性。（2）税法要素的固定性。虽然各个税种法几乎都必须予以规定的，包括纳税人、征税对象、税率、纳税的环节、期限和地点等。税法要素的固定性能保证税收固定性的实现，便于实际操作。

　　3．税法的相对稳定和适当灵活性。在贯彻执行国家长期的基本政治、经济政策的诸方式中，法律的一个突出优点就是在相当长的一段时间内保持不变，具有一定的稳定性。这种稳定性不仅是法律的本质要求所决定的，而且还 ...更多