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论中国设置税法硕士专业学位的必要性和紧迫性
施正文

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【摘要】市场经济和法治发达国家一般都在法学院设置税法硕士专业学位。为了适应依法治税和税收代理服务市场快速发展的需要,改变我国税收职业人员专业结构失衡、执法能力不强和代理服务水平不高的状况,推动税收法治的深入发展,保护国家税收利益,维护纳税人权利,我国应当积极创造条件,尽快设置税法硕士专业学位,以完善我国专业学位体系,培养高层次、应用型、复合型的税务官员、税务法官、税务律师、税务师、税务经理。
【关键词】税法硕士;专业学位;必要性;法学教育
【正文】

  一、借鉴国际经验需要设置税法硕士专业学位

  

  1.各国研究生教育的主要形式是专业学位教育

  20世纪60年代以来,国际研究生教育发生了重大变革,在发展规模急速膨胀的同时,学位种类特别是各种专业学位快速增长并占居主导地位,呈现出专业性、多样性和社会性等特征。研究生教育的目标不再只是为了造就学识渊博的学究或师资,也不仅只限于培养富有创造意识与能力的研究者,而更是为了训练大批从事实际工作的专家。在人们眼里,医学、法律等专业硕士学位往往以其严格的专业训练和较长的学习年限而代表了一定的专业能力。

  面对国际研究生教育新的发展趋势,我国积极采取了应对措施,力图改变清一色的“学术学位”教育状况,有选择地设置和试办了工商管理、建筑、法律、教育、工程、临床医学、会计、公共管理硕士等13种专业学位。我国专业学位教育实践表明,设置和培养与实际结合较为紧密的专业学位,是适应形势发展的必然选择和有效形式,这尤其对应用性、复合性能力要求很高的税收职业人员培养来说,更具有现实意义。

  2.各国培养应用型、复合型税收职业人才的主要形式是在法学院开展税法硕士研究生教育

  考察国外培养税收职业人才的专业设置,一般是在法学院设置税法专业。因为税收问题更主要的是适用税法的问题,税收在本质上更是一种法律活动。[1]即便是开设了非法律课程,如会计和管理课程等,也是在法学院中开设的。

  国外许多大学早在几十年以前就普遍开设了税法专业,一般是放在研究生层次上。并且,税法学在国外属于一个比较重要的法学分支学科,法学院有一支专门的税法学教师队伍。例如,税法硕士教育在美国得到广泛重视和快速发展,早在1945年,纽约大学就成立了税法硕士项目,是美国最早设立的税法实践型人才培训项目。该项目可谓是纽约大学的骄傲,它以其严格的学生筛选、完备的课程设置、雄厚的师资力量和全方位的实践型培养方向而闻名于世。虽然纽约大学法学院在整体实力上不是美国最顶尖的,但是它的税法教育却凭借精密的培训计划而位居美国所有法学院的前列,其中税法是纽约大学法学院最知名的课程,排名向来是全美法学院之冠,授课学生也是最多的。[2]以2002年为例,470余名LL.M.学生中,逾200名是税法学研究生,是法学院开设的九大专业中入学人数最多的。在这些学生当中,有的已经获得美国J.D.学位,有些已是州的执业律师,还有很多国外的优秀留学生和执业律师。乔治敦大学法学院的税法教育在美国也十分有名,税法研究生教育在法学院的教学中占据非常重要的地位,税法专业的招生人数比其他任何一个法学专业都多,每年超过200人。除了开设一年制的法律硕士外,还针对已经取得法律博士(J.D.)学位的人开设了税法专业课程。哈佛大学法学院和密歇根大学法学院的国际税法硕士专业非常有名,很受公私领域的律师、会计从业人员和金融从业人员的欢迎。

  澳大利亚的悉尼大学税法教育在国际上也较有声望,开设了税法硕士和国际税法硕士两个专业。而新南威尔士大学则开设了税法本科专业,该校法学院下设税法学院,税法专业于1991年开始招生,1997年才有第一届毕业生,学制长达6年。

  此外,国外大学的商学院也承担了培养税收职业人才的任务,但其专业名称一般也称为“税法硕士”或“税收会计硕士”。

  值得我们重视的是,国外大学一般没有我国普遍设立的“财政专业”或“税务专业”,也没有独立设置的财税学院或财税系,更没有“税务硕士”专业或学位。财政学(税收学)只是作为一门课程在经济学院、商学院和法学院中开设。实际上,财政或税务专业是中国特有的一种专业名称,这是我国在计划经济体制下,由各个主管部门办大学的旧教育体制的产物。因为当年的财经院校是隶属于财政部,这些院校的主要任务就是为财税部门或财税系统培养人才,财政专业因此而出现。[3]

  

  二、依法治国目标的确立和税收法治的快速发展需要设置税法硕士专业学位

  

  早在1988年全国税务工作会议就提出了“以法治税”,1997年召开的党的十五大正式确定了“依法治国,建设社会主义法治国家”的治国方略,国家税务主管部门也将依法治税确定为税收工作的基本方针和基本特征。它表明,我国对税收工作性质的认识有了质的飞跃,即从原来将税收工作仅仅视为一项经济活动,转变为税收更主要是一项法律活动,对税务机关的定位也从原来的管理机关转变为现在的执法机关。税务人员的职责主要是执行国家税法,依法征税,依率计征,既保护国家税收利益,也维护纳税人的合法权益。

  税收活动的法律本质,要求税收职业人员应当是以正确适用税法为主要目的的复合型、应用型的专门法律职业人员。这种人才的培养,重在提高法律专业的知识和技能,增强其执行税法的能力和提高税法服务的水平。同时,税收职业人才的培养既不应当放在本科阶段进行,也不适合博士学位教育阶段的培养,而是应当定位于硕士学位研究生教育。培养税收职业人才的税法教育应当是一种高起点、高层次的教育,适宜在完成大学本科教育之后的研究生阶段。因为税法是一门应用性极强的法律和学科,与市场经济的运行、企业的生产经营和公民的权益保护有着天然的联系。税法专业方法、专业知识和专业技能的系统学习和训练,需要学习者具备扎实的法学、财会管理学和税收经济学等知识背景。由于经济社会和法治建设的快速发展,世界各国的税法不仅数量众多、条文繁杂,而且技术性、交叉性、应用性十分突出,各国税制改革和税收立法的日渐提速也对税收职业者的继续教育提出了新的要求。作为一名税收职业人员,只有在理论和实践,法律、税收、财会等相关专业上接受系统专门的教育和训练,才能正确适用税法,公正执法,为纳税人提供高知识含量的税收代理和咨询服务,维护纳税人的基本权益和社会正义,这无疑与以培养高层次、复合型、应用型税收职业人才为目标的税法硕士教育相契合。

  

  三、提高税收职业队伍素质需要设置税法硕士专业学位

  

  我国现有税收职业人员的专业结构和职业素质不容乐观。一是从专业结构来看,目前我国税收职业人员的专业背景主要是财税、会计、经济等专业,而最需要的法律专业很少,占税收职业人员的比例不到5%。正如国家税务总局许善达副局长所说的:“在发达的市场经济国家,税务人员的主要来源是法律专业的学生,少部分是经济或财政专业的学生,而我国则恰恰相反。”[4]二是从有关资格考试的内容来看,从事税收侦查、税收检察、税收诉讼等业务的税收司法职业人员,一般需要通过统一的司法考试才能取得任职资格。[5]但我国现行的国家司法考试,涉及到税法方面的内容甚少,只有几分的分值,其要求不及税法常识水平。从事征税工作的税收行政职业人员,目前尚没有有关专业资格考试要求,其专业结构主要是财税、会计等专业,对其税法专业素质在整体上缺乏统一、规范要求。[6]从事税收诉讼服务、税收征纳代理和税收咨询服务的税收代理职业人员,必须参加国家司法考试、注册税务师考试、注册会计师考试才能取得执业资格,但这些考试中的《税法》、《经济法》、《税收相关法律》等科目,对具有税法特质的内容体现不够,很多都是经济层面、计税技术性的内容,难以提供以保障纳税人权益为宗旨的税收代理服务。[7]企业税务经理和办税人员,一般是由财务主管和会计人员兼任,他们必须参加国家会计职称考试才能上岗,有关税法的内容包括在《经济法》科目中,更缺少对税法知识的明确要求。

  据统计,我国仅税务机关的税务官员就达100万人,号称“百万税务大军”;从事税收司法业务、税收代理和咨询服务的法官、检察官、警官、律师、税务师[8]、会计师,有几十万人;从事企业税收业务的税务经理和办税人员有一千万人,因此我国税收职业人员数量在千万人以上。在如此庞大的税收职业群体中,绝大多数不是法律出身,更很少接受正规的税法教育和训练。税收职业人员的法律素质不高,造成了我国税收执法行为不规范,纳税人权利不能得到有效保护。这种状况与我国依法治国的目标和税收法治快速发展的形势是不相适应的,也是制约税收工作进一步发展的极大障碍。

  目前,我国税收法律体系正逐步健全,纳税人的法治观念和维权意识日益增强,税收司法改革也在深入发展,这些新的形势都对税务机关和税务人员执法能力提出了新的要求。如何尽快消除税法知识和技能的缺陷,优化税收职业人员的专业结构,提高执法素质和服务水平,培养和造就税收领域高素质的税务官员、法官、检察官、警官、律师、税务师、会计师、企业税务经理和办税人员等税收职业队伍,设置税法硕士专业学位,开展规范化的税法硕士研究生教育是惟一的选择。[9]

  税法硕士专业学位教育,可以与国家司法考试、国家公务员考试、注册税务师考试、注册会计师考试、会计职称考试等相互协调和支撑。一方面,要按照建设法治国家和发展法制经济的要求,改革这些资格考试的内容和要求,增加税法知识和技能考试的份量;另一方面,税法硕士教育也为这些职业资格考试提供大批高质量的生源,并对现有在职税收职业人员进行继续教育,提高职业能力。目前。我国税务系统的人员和税务中介机构的税务师以大专学历为主,约占46%,本科只占20%,中专以下的占到34%。鉴此,应当渐进性地迈向既定的目标,暂时将税法硕士教育定位在培养高层次的税收职业人才。在未来条件成熟时,可以将取得税法硕士专业学位作为从事税收职业的准入条件,以高起点、全方位提高税收职业人员的素质。但这是需要长期为之奋斗的目标,可供考虑的过渡性办法有,要求没有受过税法硕士专业学位教育的人,不得晋升较高职称和职务;或者按照“老人老办法”、“新人新办法”的原则,对现有在岗的税收职业人员,通过在职参加税法硕士研究生学习的形式,逐步提高和补上这一课,而对新进人员,则在适当的时候要求其必须接受过税法硕士专业学位教育。同时,要积极应对涉外贸易和投资迅速发展的形势,培养具有法律、税收、会计、外语、计算机等专业知识,精通国际税法规则、税收筹划和经营决策的涉外税收职业人才,以维护中国的国家利益,增强企业的国际竞争力。

  

  四、相关硕士专业学位教育的缺陷需要设置税法硕士专业学位

  

  目前,与税法硕士专业学位关系密切的专业学位主要有法律硕士、会计硕士以及某些学者建议设置的税务硕士,但他们在培养目标、课程设置等方面都有很大不同,或者不具有替代性,或者根本不需要设置。

  1.与法律硕士的关系

  我国现行的法律硕士教育是以本科阶段的专业为非法律专业的学生为对象,以法律专业核心课程的基本知识为主要教学内容,而实施的一种不分学科专业的“大法学”通识教育。由于法律硕士研究生的本科背景都是非法律专业,[10]法律硕士教育实际上就是一种法律专业的起点教育和初级教育,相当于美国的J.D.教育。因此,法律硕士的教学内容不可能专业化,只能培养初级法律职业人才,培养没有专业化的法律职业人才。也就是说,目前中国法律硕士教育的定位和模式,承担不了培养社会需要的专业化、复合型的法律职业人才。对于将来从事税务、知识产权、公司等专门领域的法律职业人员来说,在法律硕士阶段不可能接受最基本的专业教育和职业训练。例如,我国的法律硕士教学内容中,一般都没有最初级的税法课程,更不用说讲授税法专门和实务课程以及相关的财会、税收等课程。

  随着社会的发展,分工越来越细,法律的专业化和精细化成为必然趋势。特别是随着加入WTO后我国法律服务市场的开放,面对国外专业化律师事务所的强大竞争,中国律师专业化已然不可避免。“包医百病”式的全能和万金油律师只能提供简单和低水平的法律服务,要为社会提供高水平、专门化、综合性、国际化的法律服务,必须发展专业律师。税务律师、知识产权律师、公司律师等专业律师将是中国法律服务市场最缺乏和最需要的律师,这种类型律师的培养,既不能依靠现有的法学硕士学术学位教育,也不能通过法律硕士专业学位教育。只有创新研究生学位制度,设置培养专门化法律职业人才的税法硕士、知识产权硕士等专业学位,才能不辱使命。

  我国目前的法律人才培养模式可以概括为“双轨制”或“混合制”。一方面,在主体上,我国法学教育遵从大陆法系的传统,法学教育从本科阶段开始,被定位为素质教育或普通教育。据统计,到2006年4月底,我们各类法学院系及法律专业教育机构已达620所,全日制法律本科在校生已经达到39万人。在法律本科毕业生的基础上,相应设置了学术导向的法学硕士学位。另一方面,从1996年开始,我国借鉴美国法学教育的模式,设置了从研究生阶段进行法律起始和初级教育的法律硕士专业学位,被定位为法律职业教育。[11] 2006年具有法律硕士专业学位授予权的学校已有49多所,2003年的法硕在读生达2.3万人。这种同时实行两种法学教育模式的国家在世界上并不多见,也给法学教育和法律职业的统一和规范带来了诸多问题。针对本科阶段法律教育在积累社会经验和培养职业能力方面的不足,近年来,日本、韩国、我国台湾地区正在讨论和酝酿取消本科法学教育的改革,我国也有学者提出了要取消本科法学专业。但就我国法学教育的国情来看,无论在数量还是质量上,法学本科教育和法学硕士学术学位教育,目前仍然被视为培养法律人才的主体部分。我们认为,这种现状尽管不可能短期改变,但为了适应法学教育高起点、应用型、专门化的发展趋势,我国应当重视培养具有专业化优势的高层次法律职业人才。对于本科阶段为法律专业的学生来说,要想从事应用性、复合性很强的税收法律职业,通过局限于以法律专业和理论教育为主的法学硕士教育,或者以通识法学教育为主的法律硕士教育,都不可能达到税收职业人才对法律、财会、经济等综合知识和实践素质的要求,设置税法硕士专业学位是解决问题的最佳途径。所以,税法硕士等专业学位的设置,可以有效弥补目前我国法学教育在培养专门领域法律职业人才方面的空缺和不足,以适应法律职业专业化和综合化的发展趋势。

  2.与会计硕士的关系

  我国已在商学院设置了会计硕士专业学位,培养系统掌握会计学、审计学、财务管理以及相关领域的知识和技能,对会计实务有充分了解,具有解决实际问题能力的高层次、高素质、应用型会计专门人才。应当说,会计核算是进行税款征收的技术基础和凭证依据,税收职业人才必须掌握较好的财务会计知识和技能。但税收活动在本质上是一项法律活动,会计只是为税收执法和执业行为服务的一种技术手段,主要是形成和提供税额核定的账簿、凭证。会计知识对税收职业人员的意义,主要是为其进行征税行为和服务行为提供调查证据和事实材料的工具。会计硕士专业学位的定位和教育内容,决定了它不可能培养出以执行税法和提供纳税法律服务为目的的税务官员和税务代理人员,而主要是为企业培养应用型会计专门人才。所以,会计硕士与税法硕士不是替代关系,而是相互补充的配合关系。

  3.与“税务硕士”的关系

  目前,我国没有设置“税务硕士”,它是一些财税专业的学者建议设置的一种专业学位。所谓“税务硕士”,是依托财税院系的教学力量,主要培养掌握税收经济学专业知识的专门人才。我们认为,中国没有必要设置税务硕士。其理由是:

  第一,设置税务硕士不符合各国通行做法。以上论述表明,各国一般都没有财政或税务专业,更没有所谓税务硕士。财政或税务专业是在我国计划经济体制的特定历史条件下出现的,是部门办学的特有产物。如果再新设税务硕士,必将进一步偏离国际社会的普遍做法,不利于国际交流和对外合作,不利于我国进一步融入国际社会,与我国市场经济发展和法治国家建设进程相背离。

  第二,设置税务硕士不符合依法治税和税收法治的目标。我国已将实行依法治税和发展税收法治作为税务工作的基本特征和最高目标,因此,税务机关是典型的执法机关,税务人员是专门的执法人员,税务人员素质的主要表现是执法能力。如果设置以税收经济学为特征的税务硕士,必将反其道而强化税收活动的经济属性,淡化税务人员公正执法的理念和职责,削弱税务人员提高执法素质的积极性,从而不利于依法治税的推行和税收事业的发展。

  第三,设置税务硕士将进一步加剧现有税收职业人员专业结构的缺陷,不利于培养高素质的税收职业队伍。税收职业人员应当具备法律、会计和税收三个专业的知识结构,其中,以税法为主的法律专业是税收职业人员应当首先和主要掌握的专业知识,会计专业知识是税收职业人员应当具备的重要技术手段,而通常意义上的税收专业知识主要是税收经济分析和税制的设计,但这些知识主要用于宏观的税收经济分析和税制改革中税制要素的设计,在一般的税收职业领域并不经常涉及到。因此,以执行税法和提供税收法律服务为主要内容的、具有微观特征的征税工作和税收中介服务业务,其主要需要的专业是法律和会计两大专业,对于主要为税制改革和宏观税收政策调控服务的税收经济学专业并不特别需要。另一方面,我国现有的税收职业人员的主要专业背景是财税和会计专业,特别是以财税专业为主,最需要的法律和会计专业却是缺乏的。而税务硕士的名称和定位,决定了其教育内容主要是税收专业知识,对于最需要的法律和会计专业知识却并不是其教育的重点和优势所在。因此,如果设置税务硕士,不仅不会改变我国现有税收职业人员专业结构中法律和会计知识的缺失,反而将进一步加大其专业结构的失衡和知识体系的缺漏,与国家主管部门提出的培养高素质的税收职业队伍的目标背道而驰。

  第四,设置税务硕士必将与相关硕士专业学位重叠或名不符实。按照税务硕士的定位,它应当以培养税收经济学专业为主要教育内容,上面的论述表明,这种税务硕士不是我国所需要的。如果硬是要在税务硕士的名下加大会计内容的教育,不仅名不符实和不具备师资力量,也与已有的会计硕士相重叠;如果硬是要在税务硕士的名下加大法律内容的教育,也不仅是名不符实和不具备教育资源,还与应当设置的税法硕士相重叠。

  综上所论,我国现有的法律硕士和会计硕士在培养模式和课程体系方面的定位,决定了他们不能成为培养税收职业人才的主要教育形式;税务硕士的先天不足和制度性缺陷,决定了我国不需要设置这种专业学位。为了完善我国专业学位教育体系,应当尽快设置税法硕士。

  

  五、改革教育体制和优化教育资源需要设置税法硕士专业学位

  

  在我国,传统上培养税收职业人才主要是由财经院校的财税专业承担的,但在其课程体系中,与税收职业有关的主要是中国税制、税务代理、财政学等课程,其他课程都是经济学专业共同开设的课程,与税收职业有关的法律和会计专业课程很少开设,它们也没有这方面的师资力量。设在商学院的会计专业,与税收职业有关的课程主要是会计学、财务管理、审计学、税务会计等,很少开设税法、税收经济学等课程。因此,税收职业人员必须具备的法律、会计、税收三大专业知识的教育资源,在我国是分割在法学院、商学院和财税学院(或经济学院)等三个学院,它们之间很少有教育上的合作,这种体制下所培养出来的毕业生,必然是一种在知识结构和能力素质上有重大瑕疵的“人才”。

  在培养专门职业人才的教育中,欧美国家专业硕士学位的设置及其富有特色的研究生教育模式和制度值得借鉴。例如,在美国的一些大学,税法硕士学位教育就是由法学院和商学院共同承担的,环境法硕士学位教育则是由法学院与环境科学学院联袂打造的。[12]因此,为了统筹规划和合理配置教育资源,提高我国教育资源的效率,税收职业人才的培养应当在税法硕士专业学位的平台下,以法学院为主导,联合商学院和经济学院或财税学院,实行“联合培养”模式,并大量吸收税收实践部门的优秀税务律师、税务法官、税务官员、税务师、会计师兼任教师。

  随着市场经济条件下高等教育体制的进一步改革,我国现有的独立设置的财税专业和财税院系也有必要逐步调整。例如,从事财政学和税收经济学教学的教师可以并到公共管理学院和经济学院,从事税制教学的教师可以并到法学院,从事税收代理和税收筹划教学的教师可以并到商学院。这对于优化教育资源,节约教育成本,开展对外交流,培养知识结构合理、能力素质健全的合格人才有重要意义。

  

【作者简介】
    施正文,法学博士、经济学博士后,中国政法大学民商经济法学院副教授。
【注释】
  [1]国家税务总局副局长许善达认为:“我国在几十年的时间里,税收工作沿袭前苏联的模式,把税收仅仅视为一种经济活动,而忽视了税收更是一种法律活动的本质。”参见许善达等著:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,序言第1页。 
  [2]黄思慧、邵钟杰:《纽约大学税法硕士教育概况介绍及对我国税法硕士教育的启示》,载中国财税法网。 
  [3]我国的公安院校和公安专业也是世界上特有的现象,同样是计划经济体制下部门办大学的产物。由于公安工作的特殊性,目前这种主管部门办公安院校的教育体制依然被保留下来。但财经院校和其他绝大多数原部委主管的高校,因不具有所谓的特殊性,已全部转型为教育部门主管。 
  [4]许善达等著:《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,序言第1页。 
  [5]隶属于公安机关的税收侦查人员,尚不需要取得司法考试资格。 
  [6]在录用税务人员时,须参加国家公务员考试;税务人员在行政执法工作中,须参加各种岗位培训,国家税务主管部门并推行了税务行政执法人员资格认证制度。但这些考试或培训制度,在内容、形式和规格上,都很难达到税收行政执法的职业标准。 
  [7]2002年4月,大连市中山区人民法院认定大连市陈德惠律师事务所律师陈德惠犯偷税罪,一审判处有期徒刑4年,后经二审改判无罪。在庭审中,这位大连市的名律师一再声称自己不懂税法。名律师不懂税法,普通律师的税法知识可见一斑,中国纳税人的权益靠谁来维护!这桩全国首例律师被控偷税案及其揭示的中国律师税法知识的欠缺甚至空白,是中国法学教育史上必须永远铭记的悲剧。而即使是作为注册税务师或注册会计师,按照日本学者北野弘久的观点,也应当是精通法律、会计、经营学的“法律专家”、“租税律师”,而不应成为单纯的会计专家或审计专家。 
  [8]我国1998年实行注册税务师执业资格全国统考,到2003年底有5.6万人取得资格。目前,全国有2300多家税务师事务所,执业注册税务师1.6万人,从业人员达5万多人。 
  [9]早在1989年,在刘隆亨教授的积极倡议和具体组织下,经当时的国家税务局批准,北京大学经济法研究所和法律学系联合举办了5期依法治税培训班,为国家税务系统培训了500多名税务干部,这可视为我国探索税法硕士专业人才培养的发端。 
  [10]本科为法律专业的在职人员可报考“五部委法硕”,但为数不占法硕的主体。 
  [11]美国的J.D(Juris Doctor、法律博士)教育既是一种定位在本科教育之后的初级法学学位教育,也是一种法律职业教育;但就我国的实际情况看,法律硕士教育的定位并不清晰。参见刘彤:《法律硕士专业学位教育及其完善》,载《河南教育学院学报(哲学社会科学版)》1999年第3期。 
  [12]曾令良:《应高度重视我国WTO法律人才培养》,载《法制日报》2004年1月8日第9版。 
 
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