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从税务机关职能转变谈税法硕士专业设置的必要性
华国庆

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【正文】

  在市场经济条件下,作为代表国家行使征税权以及政府组成部门之税务机关如何实现从单纯的税收征管转向征管与服务并重,是摆在税务机关面前的一项重要课题。要实现这样的转变,进一步提升税务机关及其工作人员依法治税的水平和法律素养,就显得尤为必要。而法律硕士专业的设置,则为税务机关及其工作人员依法治税水平和法律素养的提升提供了可能和途径。以下本文拟从税务机关职能转变之视野,就税法硕士专业设置的必要性作些探讨。

  

  一、问题的提出

  

  政府是国民经济中最大的消费者,也是最大的生产者,政府消费和生产的职能和目的,是提供社会公共服务,行使公共职能,实现公共利益。在市场经济条件下,政府参与经济活动,必然要履行其基本的职能。但问题在于,在市场经济条件下,政府究竟应当履行哪些职能?从现实来看,我们所看到的一种现象就是政府把精力主要放在发展经济,而往往忽视解决社会经济领域存在的很多问题,例如区域经济发展不平衡、城乡不平衡、收入分配过份悬殊等。因此,政府职能是否转变,已经成为制约经济体制改革深入进行以及市场经济持续、健康、快速发展的一个重要因素。

  作为政府重要组成部分之税务机关,依法代表国家行使税收征税权,主要承担组织税收收入的任务。也正是税务机关多年来富有成效的税收征管工作,才确保了国家税收收入的应收尽收。但与此同时,我们也应当看到,尽管《税收征管法》在法律层面上将“为纳税人服务、保护纳税人合法权益”确定为税务机关的法定义务,国家税务总局也于2005年制定了《纳税服务工作规范(试行)》,但税务机关的职能并未彻底改变,税收征管过程中仍然存在不少问题,概括起来,主要表现在以下几个方面:

  (一)“平等、服务、合作”理念并未真正树立

  长期以来,税务机关在税收征管过程中重管理、轻服务的现象较为普遍。一些税务人员在征税中往往以执法者自居,过分强调纳税人对税法的遵从,片面强调强化税收征管力度,很少注重尊重和保护纳税人合法权益,更谈不上如何主动为纳税人提供优质服务。在这种情况下,纳税人权益自然很难得到应有之保护。在税务机关违法行政行为侵害自身权益的情况下,纳税人或者不敢起诉,或者起诉后再行撤诉。1998年,人民法院受理税务行政案件2069件,撤诉1465件;1999年,人民法院受理税务行政案件1804件,撤诉1150件;2000年,人民法院受理税务行政案件2055件,撤诉1200件;2001年,人民法院受理税务行政案件1237件,撤诉515件;2002年,人民法院受理税务行政案件1496件,撤诉733件。[1]近几年来,税务部门虽然强调税务服务并采取了一些举措,但多把重点放在强调税收服务形式的多样性上,忽视纳税人的满意程度和信息反馈,没有形成双向的、互动的服务。

  (二)税务机关内部职能机构设置紊乱

  我国自从1994年实行分税制的财税改革划分国税、地税两个不同税种的管理机构后,各地根据实际情况积极探索征管改革方案,在机构上出现了重复设置、职责不清的现象,有的设置了专业化的稽查局、稽查分局,有的地区实行“一级稽查”,而有的地区仍保留二级甚至三级稽查,执法主体不明确。还有的地区设置了涉外税收管理分局、所得税管理分局等,机构繁多,而且各地名称不统一,到底哪些机构拥有行政执法权,各地区对法律的理解不同,在对外执法活动中所用的名义也不同。有的地区的专业管理机构不用自己的名义而用其主管县、市国(地)税务局的名义行使执法权,造成执法主体混乱、不明确,还有诸如发票管理所、县一级未经省(自治区、直辖市)级税务机关批准自行设置的税务所等等,却以自己的名义行使执法权,所有这些都有悖行政法规定,影响了税法的严肃性。[2]

  (三)税务机关违法行政仍然屡见不鲜

  当前,税务机关违法行政除表现为一些税务机关及其税务人员滥用职权、随意征税外,最主要的就是重实体、轻程序。一是在税款征收入库程序上的违法。如现行工商各税按其现行各实体税法的规定,纳税人都有一个法定申报缴纳税款的期限,可在法定期限还未完毕的情况下,个别税务人员不按法定纳税程序予以强行扣缴入库,甚至还有的加收了滞纳金等。二是在核定应纳税额征收程序上的违法。如在对个体工商收户的定期定额征收应纳税款的,现行税法都有规定应当采取一系列的法定核定方式(收入自报――典型调查――定额核定――下达定额),而个别税务人员不按应有程序,直接凭主观下达定额征收。三是在执行税收强制执行措施程序上的违法。如有些税务人员认为一些纳税人有逃避纳税义务行为的,不是按照税法应有的程序,先书面通知纳税人开户银行暂停支付纳税人相当于应纳税款的存款,或扣押、查封纳税人相当于应纳税款价值的财产,而是直接从银行扣缴入库应纳税款或拍卖扣押、查封财产收入抵缴税款等。[3]四是对纳税人采取税收保全、强制执行措施时,不告知纳税人应有的权利。五是违反税法规定擅自决定减免税。

  (四)税务征收依据不透明

  税收法定是我国税法之一项基本原则。该原则不仅要求税收的征收必须要有明确的法律依据,而且也要求征税依据必须公开、透明。但令人遗憾的是,在我国,除税收征管法、外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法等是由国家立法机关——全国人大或其常委会制定的以外,其余的税法大多是由国务院及其主管部门财政部或国家税务总局制定的暂行条例和暂行规定等。税收征收依据的不透明,不仅不利于广大纳税人了解和掌握税法,而且也给税务机关随意征税提供了可能。

  (五)税务机关未发挥其在经济调节方面应有作用

  在市场经济条件下,税率选择性比较强,政府可以根据不同的形势、不同的决策目标选择不同的税率,通过税收的一征一免、多征少征,调节纳税人的经济利益,直接影响经济并实现自己的某种政策。在西方资本主义国家,随着经济的发展尤其是凯恩斯提出国家干预经济的主张之后,资本主义国家就更加重视税收在干预、调节经济方面的作用,将其作为“反危机”、“反通货膨胀”的重要杠杆加以利用。在我国,税务机关因与企业等市场主体之间联系紧密,故其应当在经济调节中有所作为。但令人遗憾的是,税务机关在这方面的作用并未充分发挥。

  (六)税务人员大多缺乏法律素养

  税务人员不同于一般国家机关工作人员,其代表国家执行税法并行使征税权,且由于税法具有专业性、实践性强等特点,故要求税务人员尤其是税务官员具有较高的业务素质,至少具备会计、税收和法律等方面的知识。但从实践来看,一些税务机关的税收征管人员并没有相关专业知识背景,部分受过专业知识教育的税收征管人员也主要来自财经类院校,而没有接受法律尤其是税法方面的专业培训。近几年来,我国税务机关在税收行政诉讼中败诉率居高不下,与之也不无关系。

  之所以产生上述问题,究其原因虽然是多方面的,但与税务机关职能未彻底转变不无关系。就政府整个层面而言,转变政府职能虽已经提及多年,中央及各级地方政府围绕转变政府职能也采取了很多举措,但到目前为止,政府职能亦即“政府在市场经济条件下究竟干什么”这一命题却尚未得到明确界定。我们往往看到的一种现象,就是各级政府往往把发展经济作为头等任务来抓。虽然各级政府的主观愿望无可厚非,但这会在某种程度上以发展经济为由而采取非经济的手段去干预经济。其结果不仅干涉了市场主体的自主经营权,而且还会造成资源的不合理配置,颠倒了自己和市场主体之间的角色。政府过多地干预市场,拥有不当干预市场的权力,就会使“权钱交易”等腐败问题难以避免。就税收而言,在很长一段时间里,我国税收征管模式是一种“管制型”模式,即强调税收的强制性特征,假定纳税人具有偷逃税动机。因而,税收征纳双方之间实际上是一种管理与被管理、监督与被监督、强制与被强制的关系。“权力关系说”、“征纳双方地位不平等”等也备受推崇。在这种情况下,法律尤其是税法专业知识背景对税务机关就显得无关紧要。

  

  二、市场经济条件下税务机关职能的重新界定

  

  正确认识税务机关的职能,是税务机关职能全面履行的重要前提。因此,深化对社会主义市场经济体制下税务机关职能的认识,准确界定税务机关职能的范围,是一个需要认真研究的课题。而转变税务机关职能就是按市场法则的要求,对税务机关职能的范围和内容进行调整和改革。

  我国改革开放以来,逐步建立起社会主义市场经济体制。党的十六届三中全会作出了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,将政府的职能规定为“经济调节、市场监管、社会管理、公共服务”, “切实把政府的经济管理职能转到主要为市场主体服务和创造良好发展环境上来。”可以说,党的十六届三中全会关于政府职能的阐述解决了多年来在这个问题上的分歧和错误认识。转变政府职能,就是要将市场经济条件下的政府建设成为有限政府、透明政府、诚信政府、效能政府、法治政府、责任政府。

  税务机关作为政府之重要组成部份,当然也离不开履行这四项职能。其中,我们认为,最为主要的就是公共服务与依法治税。

  1、公共服务

  一国财政收入主要来源于税收,“税收乃庶政之母”,没有纳税人缴纳税款纳,政府不复存在,更谈不上履行其职能。纳税人既然用其交纳的税款养活了我们的政府,那么就有权要求包括税务机关在内的政府部门及其工作人员为其提供相应的服务,反过来,税务机关及其工作人员为纳税人提供服务则是其应尽的义务和职责;从公共行政的角度来说,虽然必要的监管不可或缺,但在市场经济条件下更多应树立现代公共行政“服务”的意识和理念。但在实践中,一些税务机关及其工作人员往往片面理解自己所掌握的征税权力,只是将其当作一种位居纳税人之上的权力,而忽视了其同时更多是一种义务和责任,忽视如何对纳税人提供服务。

  2、依法治税

  在法治国家里,政府、企业和公民的权力(权利)具有明确界限。政府不能破坏游戏规则,用行政手段干预市场行为,也不能以发展经济为名侵犯公民权利。因此,依法行政既是现代行政法的基本原则,也是市场经济对政府权力的本质要求。税务机关作为税法的主要执行者,依法行政主要体现为依法治税。所谓依法治税,就是依照宪法、法律和行政法规的规定,综合运用法律手段、经济手段、行政手段管理国家税收,实现税收管理的法治化、规范化和制度化。简言之,就是要把一切税收收支活动纳入法制化的轨道,做到有法可依,有法必依,执法必严,违法必究。依法治税是维系纳税人与国家之间经济利益分配关系的准则。按照纳税遵从的理论,不但要求纳税遵从,而且要求征税遵从,即要求纳税人依法遵章纳税的同时,还要求税务机关和税务人员依法遵章办事。当然,要实现依法治税,还有赖于现行税收法律规范的完善以及税收法律规范的公开透明。法治政府不是幕后操作、对公众发动突然袭击的政府,而是阳光下的透明政府。政府的透明和行政的公开,有利于防止暗箱操作,有利于公众对政府机关及其公务员的监督;也有利于公众避免对政府意图的误会,有利于公众对行政的参与和配合,有利于行政的推行和公共目的的实现。

  

  三、税务机关职能转变与税法硕士专业设置的必要性

  

  从国外来看,设置税法硕士专业,以培养适应市场经济发展要求的复合型人才,是不少市场经济国家的选择。截止到2006年为止,德国共有6所大学提供这样的课程,包括奥斯纳布吕克大学(Universität Osnabrück)的税法硕士(LL.M. Taxation)、明斯特大学(Westfälische Wilhelms- Universität Münster)税法硕士(LL.M. Steuerwissenschaften)、汉堡大学(Universität Hamburg)国际税法硕士(Master of International Taxation)、曼海姆大学(Universität Mannheim)经济法与税法硕士(Master of Business Law und Taxation)、鲁尔波鸿大学(Ruhr- Universität Bochum)经济法与税法硕士(LL.M. Wirtschafts- und Steuerrecht)和格拉夫瓦尔德大学(Ernst- Moritz- Arndt- Universität)税法与经济法硕士(LL.M. Tax and Economic Law)。[4]纽约大学于1945年成立的研究生税法项目,是美国最早设立的税法实践型人才培训项目。该项目可谓是纽约大学的骄傲,它以其严格的学生筛选、完备的课程设置、雄厚的师资力量和全方位的实践型培养方向而闻名于世。税法是纽约大学法学院最知名的课程,排名向来是全美法学院之冠,授课学生也是最多的,以2002年为例,四百七十余名LL.M.学生中,逾两百名是税法学研究生,是法学院开设的九大专业中入学人数最多的。在这些学生当中,有的已经获得美国J.D.学位,有些已是州的执业律师,还有很多国外的优秀留学生和执业律师。[5]

  现代国家为“租税国家”,税收直接涉及到每一个社会成员的利益,社会对税法方面专业人才的需求与以前相比更加迫切。而设置税法硕士专业,不仅可以充分满足市场对税法人才的需求,而且对实现税务机关职能的转变也显得尤为必要。

  (一)税法硕士专业的设置有助于税务机关树立“平等、服务”之税法理念

  税务机关要实现职能的真正转变,我们认为,其首要前提就是应当树立起“平等、服务”之税法理念。这里所称的“平等”,主要是指在税收法律关系中,纳税人与征税机关在法律地位上平等,即各自享有法定的权利、履行法定的义务。对征税机关而言,虽然享有代表国家行使征税的权力,但在行使征税权时,一方面不应将自己的权力凌驾于纳税人之上而随意损害纳税人的利益,另一方面应意识到征税不仅是其享有的权力,而且也是其应履行的义务和职责,亦即要求征税机关依法征税。在税收征纳双方之间,只有树立平等之理念,才能防止征税机关借行使征税权而随意损害纳税人合法权益,纳税人权利的保护才有可能成为现实。另一方面,纳税服务是税务机关依法行政的必然要求和延伸。根据宪法规定,行政机关是权力机关的执行机关,是依法行政的主体,其职权来自于人民,基本任务是执行法律,行使行政权力,管理公共事务。在一个稳定发展的现代社会中,行政权与公民权必须处于相对平衡状态。行政权不能过分地限制、损害公民权,公民权也要接受行政权的有效管理。在行政管理过程中,提高透明度和公开度,做好服务工作,是现代行政管理的趋势和要求,也是切实转变行政管理职能的具体体现。依法征税是行使国家税法赋予税务机关的职权,税务机关依法行使行政权,必须依据法律,征税的种类和范围要受到法律的严格限制,税收征收权必须接受相关法律的约束和限制,不得滥用。同时还应当依法服务于纳税人,为广大纳税人提供优质的纳税服务。我国《税收征管法》及其实施细则的颁布实施,将纳税服务由过去的职业道德范畴上升为法定的税务机关行政行为范畴,纳税服务成为税务行政执法行为的重要组成部分。[6]多年来的税收征管实践也充分证明,单纯强调税收征管而忽视纳税人的配合,会不断加大征收成本,催化偷、逃、骗、抗税的动机。

  税务机关“平等、服务”理念的树立,我们认为,决非仅仅通过了解、掌握一些税法条文就可以解决。换言之,不通过包括税法硕士专业在内的系统学习,就难以真正掌握税法的精髓和理念——那就是税法不是单纯强调纳税人履行纳税义务之法、税收征管之法,税收征纳双方也不是不平等或者单纯的管理与被管理、监督与被监督之关系。相反,税法应当是保护纳税人权益、构建和谐征纳关系之法,税收征纳双方之间法律地位平等。唯此,才有利于税务官员以及税务机关工作人员摆正心态,切实实现角色转变,调整好依法治税和加强服务的关系。亦即在税收工作中转变传统以单纯执法、监管为主的税收征管价值取向,相反应通过行政行为法制化、规范化,增强与纳税人的沟通,切实保护纳税人合法权益,不断提高为纳税人服务的水平和质量,从而最终提高纳税人的遵从率,降低税收成本,促进社会的协调进步。

  (二)税法硕士专业的设置有助于提升税务机关依法治税水平

  如前所述,依法治税是依法行政在税收工作中的具体体现。依法治税,我们认为,主要包括:(1)税务机关行使征税权必须以法律的授权为前提,换言之,税务机关只能行使法律授予的权力,超越法律授权范围行使权力的行为不具有法律效力。此所谓法律授权原则。(2)税务机关实施行政行为必须以宪法和法律为最高准则,严格遵守和执行法律。具体来说,就是税务机关在实施行政行为的过程中应当遵循法律优先(或法律优位)原则,坚持以宪法和法律为最高的行为准则,一切行政决定服从宪法和法律。(3)税务机关必须严格依照法律规定实施行政行为。这是依法治税的主要内容。其要旨在于将税务机关的行为控制在法律允许的范围之内,保证其行为符合国家和人民的意志和利益。而要做到这一点,就必须要求税务机关严格依照法律规定实施行政行为,做到实体合法、程序正当。(4)在法律规定的范围内,税务机关应当主动、积极、充分、有效地行使法定职权。如果税务机关只是享有权力,而不积极和充分运用法律赋予的权力,法律的授权就失去意义,依法治税的目的就不可能实现。(5)税务机关违法行政必须承担法律责任。这是实现依法治税的重要保证,也是依法治税的重要内涵。

  税务机关依法治税水平的高低,不仅会直接影响税务机关的形象,而且更关乎税法的权威性、严肃性。目前,我们认为,最为迫切的是要解决税务机关如何切实树立依法治税意识问题,依法严格规范税务机关的税收征管行为,遏制税务机关违法行政屡见不鲜的现象。而这些问题的解决,虽然有很多途径,但通过法律硕士专业的系统学习,无疑可以进一步提高税务机关尤其是税务机关工作人员法律意识和水平,从而为实现依法治税提供了可能。

  (三)税法硕士专业的设置有助于提高税务机关工作人员的法律素养

  税务机关是政府的重要职能部门,肩负着为政府、为人民组织税收收入的重要职责,税收工作的质量直接关系着国民经济和社会各项事业能否正常发展,关系着党的各项经济政策和惠民政策能否贯彻落实,关系着人民群众的切身利益,关系着社会稳定。而做好税收工作,关键是要有一支高素质的税收干部队伍。在我国已经加入WTO的情况下,更需要大量懂得税收、会计、税法等方面专业知识的复合型人才充实税务机关。

  近几年来,我国各级税务机关十分重视对其工作人员的培训,税务机关工作人员的业务水平也大大提高。但不可否定的是,与依法治税的要求相比,税务机关工作人员的法律素养还不是很高。究其原因,我们认为,一是税务机关对法律的重视程度不够,所进人员基本上来自财经专业,相反很少来自法学专业;二是由于国内高校目前设置税法硕士专业的还很少,故难以满足税务机关以及社会各方面对税法高级人才的需求。在这种情况下,设置税法硕士专业就显得迫在眉睫,其不仅可以满足税务机关对税法高级人才的需求,而且还可以进一步提升税务机关现有人员的法律素养。

  需说明的是,经过多年不懈的努力,我国高校在税法理论研究方面取得了丰硕成果,出版了不少高质量的税法学术专著和教材,培养和积聚了一批具有较高税法研究水平的教师队伍,而且不少高校还具有多年法律硕士培养经验,故在高校设置税法硕士专业的条件和时机已经完全成熟。此外,由高校而不是其他部门设置这方面的专业,可以充分发挥高校在这方面的优势,并避免教育资源的浪费,提高培训的效率。

  

  

【作者简介】
    华国庆,男,安徽大学法学院副院长、教授。
【注释】
  [1]《中国法律年鉴》(1999年-2003年),中国法律年鉴出版社出版。 
  [2]蒋永民:《税务行政诉讼存在的问题与解决建议》,http://www.taxchina.cn/news/200507/t378431.html 
  [3]史明辉:《加强新时期税务机关行政执法监督的研究》,《扬州大学税务学院学报》2002年第1期。 
  [4]许闲 朱轶凡:《德国税法硕士培养及对中国的借鉴意义》,http://www.cftl.cn/show.asp?c_id=3&a_id=5881 
  [5]黄思慧 邵钟杰:《纽约大学税法硕士教育概况介绍及对我国税法硕士教育的启示》,http://www.cftl.cn/show.asp?c_id=3&a_id=4786 
  [6]毕小云:《浅谈税务机关依法行政与纳税服务》,《税务纵横》2003年第11期。 
 
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