三、关于税收规避的制度建构

　　从合宪性角度看，防杜税收规避实现税收公平，既为宪法基本原则和基本理念之彰现，也是宪法赋予立法机关与行政机关之任务。为此，国家应该逐步建构起由一般条款和个别规定所组成的包括法律、行政法规、行政规章等各个层次的反避税制度体系，通过对避税行为之矫正，真正按照负税能力进行平等课税，以最终实现在税收正义基础上的法治国家目标。

　　第一，关于设立税收规避否认的一般性条款问题。首先要讨论的是现行《税收征管法》(简称征管法)第35条第6项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”之规定，是否具有防杜税收规避的一般条款性质。实务中有人认为，如果纳税人利用交易合同自治条款，以“明显不符合市场惯例”的合同价款规避纳税义务，比如房产交易合同、房屋租赁合同价款明显低于市场价格，纳税人“又无正当理由的”，可以此条款规定予以核定征收。对此，需要从该条款的立法目的作全面分析。目前实行的申报纳税方式，是从法律效力上认可私人纳税者的申报纳税行为并确定纳税义务的制度，也就是应纳税额原则上依据纳税人的申报即告确定，只有在其未申报的情形或申报不正确的情形，再由税务机关核定其应纳税额。因为，一般而言纳税信息资料是在纳税人的掌握或管理之中，纳税人比税务机关对应税事实更加了解。为此，税法赋予纳税人主动申报应纳税额以及提供相关涉税信息资料的协力义务。只有在税务机关对课税要件事实无法准确把握，且纳税人违反协力义务无法提供相关课税事实证据，在这种情况下基于公平原则，为保护诚实保存资料并据实申报纳税的纳税人利益，税法作出不利于纳税人的决定，即按“具有较大的盖然性的课税基础作为课税依据”[20]，也就是采核定征收方式。从《征管法》第35条及其《实施细则》第47条规定的整体内容看，立法者的主要意图在于规范核定征收，对需要核定征收的情况予以类型化。35条第6项 “纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”之规定，其意涵应当理解为：纳税人明显偏低的申报，无据实可信的资料支持，而这种状况之造成乃纳税人违反协力义务，因此税法对此类情况作出核定征收的决定。那么，此条规定与避税否认是什么关系呢？笔者以为，避税行为中纳税人所选择的法律实事与法律形式是据实可查的，而且按照纳税申报的要求向税务机关作了如实申报；而35条第6项之规定所针对的情形，是指纳税人没有提供足以证明真伪的证据资料。不过，立法上虽然对“计税依据明显偏低，又无正当理由的”情况，规定应由税务机关进行核定征收，然而在具体征管实务上却很难予以落实。原因在于税法规定税务机关负有举证责任，所谓有无“正当理由”，应由税务机关举证判断。如果税务机关能够举证纳税人申报为假，则纳税人属虚假申报而应以偷税罪论处；如果税务机关无法举证，则不能认定“计税依据明显偏低”，而对其进行核定征收。由此回到上述实务问题，对房产交易合同、房屋租赁合同价款明显低于市场价格的现象，如果不能证明其中有价格欺诈，则不能以35条第6项之规定作核定征收。

　　为此，应该在税收基本法中对防杜税收规避作概括性规定，一方面赋予税法概念以相对独立于私法的不同内涵，使税法取得对民法以及行政法相对独立的地位，另一方面表明税法所关注的乃私法概念背后的各种经济关系的负担能力而非法律形式要件。比如税法在关注“买卖”时，不是去观察交易主体的权利能力、契约形式、意思自治等法律形式，而是考察买卖背后能够体现负担能力的经济实质，只要经济实质与买卖效果相同，不管采取何种法律形式，都按照买卖行为予以课税。就房地产的税法规定而言，不动产销售的纳税义务在收到房屋价售款时即告发生，而民法上不动产销售以产权登记为成立要件；房地产企业将商品房用于租赁经营，在税法上应视同销售行为进行纳税处理。此外，交易价格直接体现经济实质的负担能力，价格的确定是否符合市场惯例，是否存在不相当的价格转移，都是税法独立于私法的关注视角。税法与私法对于权利的滥用也有不同的评价。有时候私法或相关行政法上应予肯定的行为，比如低价转让、放弃继承权等等，在税法上会给予否定的评价，即依照防杜税收规避的税法规定予以实质课税；有时候私法或相关行政法应予否定的行为，比如无照行医所得、伪劣产品销售所得、违章建筑房产税等等，在税法上应予税收效果上的同等对待，也就是对这些无效、虚伪的法律行为并不影响课税效果；此外，国内学者在几年前就少数城市对暗娼(又称“三陪小姐”)的收入是否应该据实征收个人所得税问题展开了激烈的讨论[21]，核心问题是对税法相对于私法和行政法之独立地位的认识，争论的结果反映了在某种程度上目前我国税法尚未完全取得摆脱私法和行政法“附庸法”的地位而取得完全独立的状况。

　　第二，在程序制度上确定纳税人的举证责任。按照行政法控权理念，为了使得相对人的程序权利具有对抗行政机关权力的功能，行政法确立了“举证责任倒置”原则，对于有效维护相对人的合法权益，防止行政权力滥用起到了积极的促进作用。然而，在当今之中国，基于避税逃税现象甚为普遍、税法遵从程度相对较低、税务机关受制于信息掌控手段不足等因素，是否有必要在“举证责任倒置”的总体原则下，在特殊领域或特殊情况下适当加重纳税人的举证责任，是一个值得理论界和实务界深入探讨的问题。

　　在目前的征管体制下，由于税务机关负有客观举证责任，如果尽一切查明可能性仍不能证明避税行为之存在时，则不能适用税收规避之否认规定。问题在于，一方面由于避税行为均发生在私法自治领域，且纳税人之间的利益关系千丝万缕，特别是由于经济的全球化使得跨国公司之间的价格转移更加难以掌握[22]；另一方面由于全球范围内日趋激烈的经济竞争和税收竞争造就了各国税率的巨大差异，而目前国内区域经济竞争中各地争相出台的财政措施，更是直接诱发了大量的买卖税款和规避税收行为。为扭转税务机关在避税与反避税博弈中的不利处境，笔者认为可以借鉴美国反避税的做法，从立法中确定纳税人在转让定价或预约定价中的举证责任。在目前世界上采行转让定价税制的国家中，大多数既规定纳税人的报告义务[23]，又明确纳税人的举证责任，以使税务机关在实施转让定价税制于处于主动地位，有效地进行反避税斗争。所谓纳税人的报告义务，指的是纳税人负有向税务机关报告其转让定价业务资料的义务。这在我国的转让定价税制中已得到了部分体现，如税法规定企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料；《关联企业间业务往来税务管理实施办法》又进一步规定[24]，当地税务机关要求企业提供与其关联企业业务往来的有关价格费用标准等资料时，应发出书面通知。企业在接到税务机关的通知后，应在60日内报送。无疑，规定纳税人的报告义务有助于税务机关实施转让定价税制。但这仅仅是实施转让定价税制的一个基本要求。按照大部分国家实施转让定价税制的经验，还必须在此之外明确纳税人的举证责任。[25]

　　由于现行税制中对反避税调查程序没有明确纳税人的举证责任，使得税务机关在关联企业定价管理中难以有效实施。《关联企业间业务往来税务管理实施办法》第六章虽然对“企业举证和税务机关对举证的核实”作了有关规定，但此处所谓的“举证”仅仅是纳税人向税务机关提供涉税资料信息的“协力义务”而已，非法律意义上的举证责任。我国行政诉讼的举证责任是指在行政诉讼中，被告(行政机关)首先要对其具体行政行为的合法性承担举证责任，必须举出事实根据和法律依据来证明具体行政行为合法，如果不能证明自己被诉的具体行政行为合法，则无须原告(行政相对人)证明其行为违法，被告就承担败诉的法律后果。可见，如果税务机关主张纳税人的行为构成避税或者有避税嫌疑，则应该由税务机关举证而非纳税人举证予以排除。即使国家税务总局有意明确纳税人的举证责任，根据法律保留和法律优位原则，也应该由国家立法机关以法律的形式作出规定，以避免违宪之嫌疑。

　　第三，完善建筑工程造价审核监督机制。根据2001年12月1日起施行的《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》规定，建筑工程造价一般采用工程量清单方法编制，也就是依据招标文件、施工设计图纸、施工现场条件和国家制定的统一工程量计算规则、分部分项工程项目划分、计量单位等编制工程预算，并以工程预算作为确定建筑工程合同的基础；合同的签订一般可以采用以下方式：（1）固定价。合同总价或者单价在合同约定的风险范围内不可调整。（2）可调价。合同总价或者单价在合同实施期内，根据合同约定的办法调整。（3）成本加酬金；工程竣工验收后，既可以直接根据合同约定由双方协商最终确定建筑工程造价，也可以提请具有造价审定资格的中介机构进行审定，由中介机构出具工程造价鉴定文件并由造价工程师签字。

　　成本核算在税法上具有重大意义，直接关涉到纳税人净所得的计算和纳税能力的衡量。在一般情况下，税务机关可以凭借完整的会计凭证，尤其是以增值税专用发票链的控制对企业成本核算进行有效查验。但基于建筑工程的特殊性和专业性，法律授权专门的中介机构对建筑造价进行审定，税务机关只能根据专业机构的鉴定结论确认成本。由于现行建筑施工企业特殊的财务核算办法，税务机关对施工企业的经营所得无从准确核实，这一制度上的漏洞使得企业之间的利润转移成为可能。由此引发的问题是，对建筑工程造价审定是否为法律强行性规定？如果不是，则意味着合同双方可以通过自行约定合同价格确定企业成本最终影响企业所得；如果中介机构怠于职守甚至恶意串通，以致审定的工程造价严重失实，应该承担什么样的法律责任？对由此流失的税收，中介机构是否也应该承担连带责任？如果税务机关对工程造价有所怀疑应该通过什么程序，提请哪个机关对工程造价进行鉴定？

　　由于上述问题的存在，房地产企业可以轻而易地利用这一制度漏洞转移利润。不仅如此，其它工商企业也可以利用建筑成本做大固定资产，从而达到多提折旧少缴税收的目的。鉴此，笔者建议，第一，必须对建筑工程造价由中介机构审定作强行性规定，避免当事人双方依照合同自行约定，否则，税务机关有权不予认可；第二，必须明确中介机构的法律责任，对于中介机构怠于职守，以致审定的工程造价严重失实，应承担相应的民事责任；对恶意串通导致国家税款流失的，应按共同犯罪论处；第三，对于经中介机构审定的工程造价，税务机关有权提请其它有资质的中介机构重新鉴定，如鉴定结论不一致的，有权要求原中介机构作出说明，如无正当理由，税务机关可以按重新鉴定结论进行调整；笫四，如果建筑工程造价“常异”属于关联企业之间的价格转移，则应按反避税的有关规定处理；如果当事人双方以欺诈合同转移利润牟取税收利益，则应按偷税行为依法论处；第五，应进一步明确对工程造价审定的监督管理，从《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》的规定看，建设主管部门仅仅对造价审定资格进行管理，对工程造价是否真实合法的监督宜由审计部门负责。