近年来，房地产成为国内商贾趋之若鹜的行业。在媒体所做的关于当前国内暴利行业的民意调查结果显示，房地产业以其无人能敌的利润连续几年高居榜首[1]。这种超额盈利空间的形成，除了与政府提供的土地成本、投机操作的价格机制等因素有关外，税收规避是累积利润的重要原因之一。从理论上说，现行税制能够有效遏制房地产业的超额利润，房地产业除了与其它企业一样需要缴纳33%的企业所得税外，尚需负担30%--60%四级超额累进的土地增值税[2]，其理论所得所需负担的综合税率最高可达61.48%[3]。也就说，房地产业要比一般工商企业承担更高的税收负担。因此，在现行税制框架内，房地产企业如果依法纳税，就不可能成为暴利行业。

　　笔者之所以选择房地产业税收规避作为分析对象，非因房地产为当前国家宏调之政策热点而追求时尚，而是因为该行为涉税问题中交汇着错综复杂的节税、避税和偷税等法律现象，更由于房地产特殊的价格形成机制成为税收规避的防空洞，而且税法理论和实务研究对此问题至今尚未引起足够之重视。笔者认为，第一，税收规避涉及税法的基本理论问题，关涉到私法意思自治与税法形式理性、税收实质公平与税收法定主义乃至国家公共权力与公民基本权利等根本关系，有必要作理论上的深入探讨；第二，避税与偷税界限不仅是个理论课题，更是一个实务上需要廓清的问题。两者之间不仅存在一定的模糊地带，而且在一定情况下可能转化。区分两者的界限，对正确行使税收执法权、保护纳税人权利、实现公平税负具有重大的实践意义；第三，房地产业中税收规避，涉及到现行税制中的制度断裂。一方面，由于房屋建筑造价由专业机构审定的方法，切断了税务机关对建筑成本审查的制度链；另一方面，由于建筑成本计价采用工作量加定额的办法，切断了增值税发票环环相扣的证据链。因此，在税收实务中，如果怀疑房地产企业虚列或抬高建筑成本时，负有举证责任的税务机关如何才能证明“建筑成本”不合理？如果税务机关没有“资格”鉴定成本，应该提请什么机构对“建筑成本”进行重新鉴定？如果负责造价审定的中介机构提供虚假的工程造价，对由此造成的税收流失后果是否应该承担法律责任？房地产企业与建筑企业之间的价格转移，是避税还是偷税？在什么情况下这种异常的价格转移构成偷税？对此，笔者有意从理论到实务上作些粗略分析。

　　一、关于税收规避的法律界定

　　纳税作为宪法上人民应该承担的基本义务，由于客观上表现为国家对人民财产自由权的一种侵害，因此，从纳税主体的角度出发，最大限度地减少税收支出是其“经济人”性格的必然选择。虽然宪法规定每个公民均有纳税义务，但并非指每个公民必须平等地分担税额，只有满足了法律所设定的课税构成要件，也就是具备了税收负担能力，公民对国家才产生税收债务关系。可见，公民并无主动的为国家创造税收的积极法律义务，国家不能依据宪法基本义务要求每个公民都积极参加劳动、创办公司、参与投资以为国家创造税源。因此，纳税人在经济活动中理性决策、合理筹划，争取有利于自己的法律解释、回避税法所规范的课税事实、利用租税优惠调整行为方式等，应当为法律所允许。问题的核心在于，在上述行为中哪些属于国家所鼓励的节税行为，哪些是国家欲予否认其效力的税收规避，还有哪些是国家税法明令禁止的偷税行为，不管在理论还是实务上，均是一个难以准确把握的问题。以房地产企业的涉税问题作分析，实务部门通常面临下列三类情况必须作出法律界定：

　　一是对“异常”建筑成本的认定。据笔者2005年1月份对苏南某县级市9家房地产公司所作调查，房屋建筑(均为多层砖混结构)成本平均造价为675元/m2，其中有2家公司同期房屋建筑成本分别高达804元/m2和891元/m2；另据该市建设主管机关提供的数据表明，同类房屋建筑成本造价一般在550--650元/m2之间。房地产企业与建筑企业之间“异常”的建筑造价是税收策划还是“价格转移”？如果双方利用建筑成本核算的特殊方法进行“价格欺诈”，是否构成偷税犯罪？由于房屋建筑成本造价由专门机构负责审定，而目前的建筑施工企业会计核算同样无法核实建筑成本，以致核查房地产企业建筑成本的所有信息链条断裂，税务机关即使怀疑成本“异常”却无法找到适当的“救济”途径。

　　二是利用“关联”企业转移利润。比如设立房地产销售代理中介机构，利用新办三产、再就业等政策措施使其享受税收优惠，再由房地产企业向中介机构支付较高的代理费用。这种客观上导致房地产企业大量利润转移的商业操作，是一种税收策划(节税)还是利用国家税收优惠措施的税收规避？目前我国税制上反避税的规定仅限于关联企业之间的价格转移，由于税务机关在利益纵横的复杂经济关系中很难核查企业之间是否存在“关联度”，即使国家强制推行关联企业与税务机关之间的预先订价协议，在面对实体税法上的法定主义原则约束以及程序法上的举证责任限制，在实务层面上可操作性依然不强。

　　三是形式多样的“销售”行为。“销售”乃民法上概念，有特定的内涵和法律形式，尤其是房屋销售，登记制度作为在不动产物权变动的意思表示外的法定形式，是不动产物权契约成立或生效的要件。而税法上对不动产交易行为征税是否以民法上交易行为成立要件？税法上“销售”与民法上“销售”概念是否完全一致？如果房地产企业变通办法，比如不选择直接买卖房产的法律形式，而是采取以其开发的房产作为出资设立有限公司，再将公司的全部股份以相当于房产市场价格的数额予以转让，整个过程属于两个阶段的法律形式，其最终目的现实了与销售不动产房屋相同的经济效果。这种情况是否应该征税？其税法上的正当理由是什么？

　　鉴于上述问题，有必要从理论上明晰界定三者之间的法律边界，才能彰现税法鼓励节税、否认避税、打击偷税的指引作用。由于避税(tax avoidance)介于节税与偷税之中间模糊地带，有必要首先澄清税收规避的法律概念。对于何为税收规避的问题，理论界一般从是否符合立法意图、是否滥用私法形成权、是否以取得税收利益为主要目的等方面加以认识，但各种观点之间又各有侧重。大陆法系国家有关避税概念具有代表性，对我国税法学界认识避税问题深具影响。德国学者Barske认为，税收规避存在的前提，即对民法契约形式和契约内容可能性的滥用。纳税义务人不得为达到节省税收的目的，而选择完全异常的民法交易形式。Hensel认为，税收规避实质在于，立法者对于某特定经济状态，原拟以某种典型予以规范，纳税义务人规避了较重课税要件的法律形式，从而使税收立法者立法意图落空。Wallis认为，某一事实关系，经由私法所许可的方式，利用税法上之缺漏，而使纳税义务减少或免除，谓之税收规避。[4]由此可见，德国学者比较注重从立法目的的角度界定税收规避的内涵，认为某种经济效果属于立法者原拟课税的对象，而纳税人选择的方式使该经济效果与税法形式要件的连接断裂，纳税人之所以选择非常态的交易方式，其目的主要在于规避税收或者是取得税收利益。

　　日本税法学者金子宏从滥用私法形式、背离立法意图的角度来界定税收规避现象。他认为，税法所规定的课税要件己把各种经济活动乃至经济现象类型化，这些经济活动乃至经济现象在意思自治和契约自由原则规制下，可以自行选择某种法律形式以达成一定经济目的或实现一定经济性成果。如果纳税人选择通常所不用的法律形式不但达到了在实质上实现了所预想的经济目的乃至经济性成果的目的，而且还回避掉了通常所采用的法律形式相对应的课税要件的充足，以使其税收负担减轻或排除了他们的税收负担，此称为避税。[5]清永敬次认为，“税捐规避乃指纳税人不选择税法上所考量认为通常之法形式(交易形式)，却以选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常的法形式之情形基本上同一的经济上效果，而同时减轻或排除与通常的法形式相连结之税捐上负担。”[6]

　　我国台湾地区学者陈清秀认为，“税收规避乃脱法行为之下位案型，所谓脱法行为乃是存在于：某人所为之行为，虽然符合或抵触法律之目的，但在法律上(考虑法律解释以文义可能性为界限)却无法加以适用的情形”。“税捐规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理之理由，而选择通常所不使用之法律形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担。”[7]

　　从上述学者对税收规避的分析可以看出，税收规避应具备五个方面的构成要件：

　　一是与课税要件相连结的类型化法律形式，无法涵盖经济实质的各种具体表现。税法通过课税要件把握经济实质，并将具有某种经济实质的法律形式类型化。由于经济生活复杂多样，且人民拥有广泛的私法形成权，往往课税要件所类型化的法律形式不可能完全涵盖经济事实关系，于是产生了税收规避。比如不动产销售为营业税课税要件所类型化的法律形式，但是，房地产企业以房产投资入股，然后再转让股权，同样实现了事实上的产权转移。

　　二是纳税人滥用了私法上的形成权。所谓滥用，即选择与其实质经济事实关系不相当的法律形式，比如股东以“借款”形式行“分红”之实质；所谓“不相当”，是指纳税人选择某种法律形式并非基于实现经济上目的，或者根本欠缺合理的经济上理由，或者此种法律形式在经济上根本毫无作用；所谓形成权不仅指法律行为，还包括准法律行为和事实行为在内，例如为了享受国家税收优惠政策选择注册地或者重新注册等所引起的法律上效果之行为[8]。

　　三是手段与目的之间具有因果承接关系。即不相当的法律形式必须被选择用以达成规避税法之目的。由于避税仅存在于法律目的与法律文义发生分歧的情形，因此必须事先审查根据法律目的是否欲使其负担税收或者不欲使其减免税收，方能确定是否规避了税法。

　　四是必须经由规避行为在结果上获得税法上的利益。这种利益表现在经由不相当的法律形式，比经由相当的法律形式产生更少的税收。对此，英美国家在司法实践上掌握的判断标准是，如果一项交易活动存在实质性的商业风险(substantial commercial risk)，这种交易活动中的盈利符合通常的商业逻辑而被认为是正常盈利；如果交易活动的商业风险很小，除了谋划不成功的可能性和付给避税发起者、专业咨询师的费用外，并无实质的商业风险，那么这种利益的获取被认为是税收利益[9]。

　　五是纳税人必须存在避税意图。换言之，避税必须是具有规避意图(有故意的、欺瞒的)的行为，如果人们因为误解法律、欠缺经验、不成熟等，而选择不相当的法律形成时，则不属于税收规避之否认规定所把握的范围。也就是说，纳税义务人必须在认识税收规避下，采取其法律形成。

　　从上述税收规避的构成要件，可以看出避税与节税、避税与偷税之间存在的明显区别。节税与避税的最本质区别在于，立法目的是否欲将某种“经济上的给付能力”设定为课税对象。立法者在立法时往往将某种“经济上的给付能力”所对应的法律形式类型化，并将这种类型化的法律形式与课税要件相连结。当某种经济事实满足了课税要件，一般情况下也符合了立法目的，即产生了税收债务。如果公民在从事经济活动时避免了产生纳税义务的课税构成要件时，即避免了税务债务的发生，公民这一行为选择过程就是通常所说的节税(tax saving)或税收策划。比如在投资经营时选择引进外资的方式，即可以享受税收优惠而减轻税负之目的；如果你选择放弃继承遗产，那你就避免了缴纳遗产税，此类情况即为合法节税。如果公民滥用私法上行为选择自由权，虽然回避了法律文义上所可能包涵的课税要件，但是依然属于立法目的所欲规制的对象，只是由于立法技术以及无法预见等因素而未能将某种“经济上的给付能力”所表现的所有法律形式全部涵盖，以致纳税人所选择的私法形式与立法者设定的类型化法律形式所对应的课税要件之间发生断裂，此时即构成税收规避。

　　而避税与偷税(tax evasion)的区别在于，偷税是全部或部分地把课税要件的充足的事实给隐瞒下来的行为，而避税是把课税要件的充足本身给回避掉的行为。也就是说，偷税即是以虚伪或其他不正当行为为构成要件，在偷税行为发生时，税收债务己经产生，只是由于纳税人以带有违法性之事实或虚构性之诈欺行为回避了课税要件，比如纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，其目的就是要隐瞒应税事实使征税机关难以核查；在账薄上多列支出或者不列、少列收入，直接目的在于篡改课税事实减轻税收负担。而税收规避不同于税收偷逃，它采取公开合法的方式，并基于当事人真实意思表示，为私法上合法有效之行为。至于在税收规避时，税收债务关系是否成立，或在多大范围内成立，尚是一个未知数。[10]一般情况下，税收规避不构成偷税。只有当纳税人为了隐匿税收规避之存在，而违反协力义务作不完整的或不正确的陈述时，才构成偷税。这种情况一般发生在税务机关为查明纳税义务而提出询问的情形。只要纳税人向税务机关阐明其构成私法滥用的事实关系，而未隐匿重大情况时，税务机关即可正确核定税收，毋需以偷税行为予以行政或刑事处罚。[11]

　　基于上述分析，目前房地产业中普遍存在的利用关联企业进行价格转移，或者采取以房产投资入股、出租房屋使用权等方式变相处置房屋产权等，均属于税收规避而非税收筹划。至于房地产商与建筑企业合谋虚构成本、抬高建筑造价，然而再通过其它隐蔽方式非法取得利益，这种以明示的建筑施工合同掩盖其不正当转移利润的行为，构成税法上的偷税行为。

　　二、关于税收规避的法律效果

　　从表面上看，税收规避是纳税人滥用私法上的形成权以达到减少税收负担之目的，本质上关系到在统一的宪法秩序下任意性私法与强行性税法相互冲突的调适，涉及公民基本权利与国家权力的边界，关涉到国家权力对私经济领域介入的程度。尽管从税法的历史沿革来看，税法走过了从依附于民法的附庸地位、到挣脱民法而独立、最后在宪法秩序下实现民法与税法的统一这样一个历程，但两者之间的冲突与调适，根本上反映了不同时期国家权力在私经济领域所扮演的角色，甚至可以说蕴含了国家在根本经济制度是采市场经济还是计划经济体制等基本态度。从法理上说，私法自治原则仅于民事私法上受保障，税法完全可以其独立之目的，于有充分的事理上的理由，采取独自的法律上的定性。然而根据宪法所保障的一般的行为自由，原则上纳税义务人有权自由安排其事务，以便能尽量减少税收支出，也就是说，在其私人经济活动，税收负担本在其经济策划考量范围之列，纳税人可以选择税收上具有最有利于自己的税法上负担效果的法律形式。

　　有鉴于此，税法上对于避税行为的法律效果是应该持容忍的态度，也即按照当事人滥用私法上形成权的所形成的法律形式征税，还是在己发生避税的场合，税法上无视当事者所采用的法律形式而把避税效果作为对应于通常所采用的法律形式的课税要件己得到充足来处理(课税)，即否认避税行为，学界通常有两种基本观点：一是从实质课税主义立场出发，认为应依据税收公平原则按经济实质对避税效果予以否认，也就是当经济活动中产生的经济效果（经济的实质），与法律上的法律要件的法律事实（法形式）不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用。此所谓经济的实质主义立场，在德国法上称之为经济观察法。日本学者田中二郎采此学说，他认为税收的正当性来源于平等负担，“税捐负担必须维持实质公平，即使其法形式或名义相同，但其经济的实质有差异时，即应为相异之处理；其法形式或名义不论为何，就其经济的实质上，只要可认为享受构成课税对象之利益时，则就其实质加以课税(法律上无效或得撤销之不法所得，以及非合法所得，也属于课税所得)，依此方式，方可期待按照纳税能力进行公平课税”[12]。因此，依据税收公平负担原则，不管法律上是否存在“否认规定”，一律对避税效果予以否定，也就是按照经济的实质进行课税。二是从法律的实质主义立场出发，强调对税收规避之否认必须符合法律“规定的要件”。日本学者北野弘久认为，如果根据经济的观察法或实质课税原则来否认税收规避，则很可能导致权力的恣意滥用，无法保护纳税人，而有违租税法律主义之法的安定性及预测可能性。北野强调“否认避税行为不是行政当局、法院的课题，而是立法当局的课题。……即使某个行为在理论上属于避税行为，但只要法律上没有否认该行为的个别性规定，那么，这种行为实际上也属实定税法上的节税行为(合法行为)。”[13]因此，对税收规避行为的否认，必须法律有特别否认之规定，而且必须是个别具体的规定而不能仅以概括性一般性的否认规定为依据。对此，我国著名税法学家刘剑文教授也持相同观点，他认为税收法定主义应优先于实质课税主义而适用，避税否认只有事先以明确的法律形式予以规范，才能防止行政机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益，为此他主张对避税否认应在立法上以个别形式而非一般性条款作出规定。[14]

　　由此，我们可以看出，法律的实质主义与经济的实质主义最关键的区别在于，第一，在要件事实的认定上，是按照真实的法律关系还是拟制的法律关系来判断是否满足课税要件。法律的实质主义主张对要件事实的认定，应按照真实存在的法律关系而非表面上看似存在的法律关系加以判断；而经济的实质主义则强调可以按照其经济上的效果或目的而非真实存在的法律关系也就是一种拟制的法律关系，来判断法律要件是否存在。第二，在税法的类推适用上，经济的实质主义者认为税收公平原则为税法之基本原则，对税收规避之否认乃基于税法体系要求，因此，即使税法无明文规定，也可透过类推适用方式填补法律漏洞，以防止税收规避。而法律的实质主义则认为，受税收法定主义拘束，对法律漏洞之填补禁止采用类推适用、目的性限缩或扩张等方式。第三，在避税否认的法律规范上，经济的实质主义认为，有关税法上否认避税的一般性规定仅具宣示性质，也就是说毋需如德国租税通则第四十二条规定一样[15]，作出明示的一般性规定，即可否认税收规避。而法律的实质主义则强调，对税收规避之否认必须以个别具体的明确的法律规定而不能仅以概括性一般性的否认规定为依据。

　　税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性的矛盾[16]，如果在缺乏法律明文规定的情况下，对税收规避行为加以否认，则涉及到税收法律主义与税收负担公平两者之间孰轻孰重的问题，也就是在法治秩序下如何调适法安定性与负担正义之间的冲突问题。如果税法严格受民法上概念及其法形式的拘束，固然足以建立法安定性，但这将以牺牲税收负担公平为代价，因此在避税现象存在的前提下，相同的经济上的事实关系(税收负担能力)，势必因依其民法上的法律形式不同而可能产生不同的税收结果；相反，如果不受民事私法上法律形式之拘束，而仅仅依据其经济上的实际状态，则固然可以获得税收负担上的相对公平，但将以牺牲法定性与课税要件法定主义原则为代价。

　　对此，笔者以为，税法对规避行为之认否，其根本目的并不在限制所有权人对其所得财产之法律安排，税法并不否认纳税人依照私法及相关行政法作出的对其税赋产生影响的法律行为的效力，并不认为纳税人变动其课税要件的行为逾越了私法及相关行政法规的界限而应予以规制，而是基于税收须依纳税能力平等负担才能取得正当性这一本质属性，赋予这一虽经纳税人刻意变动的事实关系，仍然依照该经济事实的纳税能力予以评价的税法效果。也就是说，如果纳税人所选择的法律形式与经济事实不相符合，造成相同负担事由承担不同的课税效果，税法应按实质纳税能力予以纠正。由此可以看出，税法所倚重的是“负担事由之经济能力”，而不拘泥于私法上法律形式。此一方面尊重当事人意思自治，另一方面维持社会最起码的公平正义，而市场自由竞争的正常秩序也得以维持。为此，笔者赞同台湾学者陈敏的观点：“租税规避原系利用法律漏洞，基于法治国家之租税法定原则，自不得将设定租税负担之税法规定，延伸适用于法律文义所不及之事件，否则即违反禁止类推适用之原则”。鉴此，为了防止税收规避，他认为“仍应制定普遍防制规避之概括规定，以期公平课税。”[17]

　　关于税收规避的法律效果，笔者持这样的基本观点，一是税收规避属于法律漏洞之利用，以法律解释方法无法填补漏洞；二是基于法治主义原则，反对以类推方式创设税收构成要件；三是认为在法定主义范围内，以个别“否认之规定”无法有效解决层出不穷的税收规避问题；四是主张以税收规避之概括性规定(漏洞填补方法)，赋予行政机关适当的裁量权以防杜税收规避行为。其主要理由如下：

　　第一，税收规避本质上属于法律漏洞，其产生的原因在于立法者考虑不周而未顾及，或者由于立法时尚无法预料该种事实之发生，以至于立法目的或立法计划未能全部转化为法律构成要件所致。也就是说，正因为立法者无法预见或无法周详覆盖所有情况才产生法律漏洞，如果立法者在立法时能够预见到诸如房地产业中的税收规避问题，并相应作出了个别防杜的规定予以规制，就无所谓法律漏洞之存在了。因此，寄希望于立法者作出立法上的“否定规定”，依然无法解决征管实务中的税收规避问题。

　　第二，税法必须应对经济活动的复杂多样性，在立法技术上使用一些不确定概念与一般条款是不可避免的。为此，笔者主张对税收规避之否认，以不确定法律概念之一般条款加以规定。然后对不确定概念之一般条款，通过法律解释来阐明其内涵。法律解释的正确性取决于规范目的，即使相同文义的概念，其内涵也会因规范目的不同而出现变化。由于税法上的许多概念来源于私法，而私法与税法有不同的规范目的，当然应该允许根据税法特定的规范目的，对来源于私法的概念作出不同于私法上的解释[18]。也就是说，如果对避税问题在法律上作出一般性否认规定，即可以法律解释方法有效应对实务中不断出现的避税问题，而又不至于突破税收法定主义框架而陷入德国“经济观察法”曾经出现的困境。

　　第三，关于对行政机关过度膨胀的自由裁量权的约束问题。对此，刘剑文教授的担心是真切的，他认为一般条款的采用等于全面引进实质课税方法，使行政机关在税收构成要件之外拥有广泛的形成权，由于税收规避的标准在具体操作中不是非常明确，如果行政机关滥用权力，纳税人将难以找到有效救济。[19]不过，行政权的日趋膨胀已是20世纪后半叶以来政治领域的一种共同趋势，在这一趋势中不仅传统的权力分立理论受到严峻挑战，内阁制、政党政治以及授权立法使得“议会至上”原则蜕去了神圣的光环，而且客观上利益的多元化、分工的精细化、经济的全球化以及信息化时代所带来的瞬息万变，已使得传统的议会立法面临疲于应付的窘境，授权立法、行政立法己成迅猛之势。尤其在税法领域，即便是西方发达的法治国家，在课税要件法定主义的前提下，依然存在着大量的有关税法解释和事实认定的行政规章，更遑论现今之中国税制──在征管领域内具体纳税义务之确定，几乎绝大部分依赖于行政法规和规章。笔者赞同以一般条款防杜税收规避，实际上是授权行政机关针对具体情况制定防杜避税之规范，并非授权征管机关在无规范依据的情况下自由裁量避税案件。笔者以为，对日趋膨胀的行政权的拘束，终极意义上需要依靠违宪审查制度的建构与运作。因为在税收实务上，真正构成对公民财产自由权侵犯的，不是税务机关在具体个案中的侵权，而是税收执法所赖以存在的抽象依据。